<<
>>

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Концепция общественного сектора создается в экономической науке с начала XX в., являясь предметом множества дискуссий. Постепенно изменялось содержание дискуссий и их объект: от обсуждения полезности государственных услуг, их участия в формировании национального благосостояния и влияния на расчет национального дохода к определению секторальных границ государственного хозяйства и его институциональной формы.

В рамках кейнсианской экономической доктрины и в контексте научного дискурса 1930­1940-х о национальном доходе, основной вклад в который внесли Р. Стоун, С. Кузнец, Д. Р. Хикс, Г. Кольм (G. Colm, 1897-1968), И. Крэвис, М. Гилберт (M. Gilbert, 1909-1979) и др., сложилась и получила развитие концепция, согласно которой все услуги государства считаются конечными продуктами и полностью включаются в расчет национального дохода. Таким образом, было признано, что государственные услуги генерируют ценность (value')и доход и, тем самым, имеют самостоятельное значение в экономике, а государство является одним из центров принятия экономических решений (наряду с предприятиями и домовладениями). На этом основании, начиная с первых стандартов национального счетоводства (системы национальных счетов — СНС) государственное управление получило статус самостоятельного сектора экономики. Тогда же были определены (в первую очередь, в рамках модели национального счетоводства) и особые функции этого сектора, отличающие его от других секторов: перераспределение благ и организация коллективных услуг (секторы предприятий и домовладений характеризовали иные основные экономические функции — рыночного производства и частного потребления).

Экономическая интерпретация функций государственного управления, сложившаяся в 1930-1940-х гг., ранее не касалась учетных моделей. Представлялось допустимым утверждение о том, что функциям государственного управления в наибольшей степени соответствует традиционная (бюджетная, камеральная) бухгалтерия общественного хозяйства.

Она может обеспечить учет государственных услуг, оплачиваемых из налоговых поступлений и формирование отчетности об исполнении бюджета.

Во второй половине XX в. определяющее значение для формирования сектора государственного управления и его учетной модели приобрело создание обширной зоны государственного предпринимательства. И если в 1930-40-е гг., установление статуса государственных предприятий для целей макростатистических обобщений представлялось неважным, то начиная с послевоенных 1950-х гг. при секторальном анализе экономики их невозможно было игнорировать. Необходимо было атрибутировать в СНС экономический характер государственных предприятий и их положение в секторальной структуре по отношению

к частным предприятиям и к государственному управлению. Эта задача потребовала кардинального пересмотра подходов к секторальной классификации.

Изменения критериев классификации секторов экономики в СНС привели к существенно иной интерпретации государственного управления. На первом этапе преобразований на смену изначально предложенному секторальному делению по экономическим функциям: производители — потребители — государственное управление, пришел новый подход, сочетающий функциональную классификацию и институциональные формы в следующей триаде: предприятия (имплицитно, рынок) — домохозяйства — государственное управление. Согласно этому подходу, государственное управление противопоставляется предприятиям (рынку), в том числе предприятиям с государственным участием, и, как следствие, должно быть наделено иными, в сравнении с ними, свойствами. В его структуре нет места субъектам рынка, но лишь органам управления и учреждениям, исполняющим отличные от предприятий, т.е. нерыночные функции.

Первые попытки поиска таких критериев в 1950-1960-х убедили в сложности разделения государственного производства на рыночную и нерыночную составляющие. Вместе с тем, в этих попытках воплотилось стремление отделить от сектора государственного управления предприятия, принадлежащие государству, но по своей институциональной природе и характеру деятельности близкие к коммерческим компаниям.

В статусе государственных корпораций, который приобрели эти компании, они были наделены полной финансовой и административной автономией, включая право вести учет и составлять отчетность по правилам и стандартам коммерческой бухгалтерии.

При последующих изменениях национального счетоводства границы государственной бухгалтерии, очерченные в середине XX в., были размыты.

В 1980-е, когда перед СНС была поставлена задача определить влияние государства на экономику, понятие общественного (государственного) сектора приобрело первостепенное значение. В этом понятии, дополняющем принятую секторальную структуру экономики, соединились субъекты сектора государственного управления и государственные корпорации. В версии СНС-1993 общественный сектор рассматривался как “составной”, т.е. неоднородный, что допускало и неоднородность его бухгалтерии, сочетающей государственный бюджетный и корпоративный балансовый учет.

Немногим ранее, в 1950-70-е годы, получила признание идея соединения в национальном счетоводстве статистики дохода и богатства (доход - результат, поток; богатство - ресурс, запас). Включение богатства в круг объектов СНС в полной мере отвечало кейнсианской экономике, как в силу важности для кейнсианства учета сбережений, так и необходимости расчета величины

капитала в качестве источника экономического роста. Как следствие, составление баланса, свойственного бухгалтерскому, микроучету было признано целесообразным и в макроучете. Это признание открывало возможность унификации бухгалтерии общественного и коммерческого секторов, преодоления неоднородности учетных методов в рамках единого общественного сектора экономики.

В дальнейшем баланс стал рассматриваться как обязательный элемент “полного набора счетов” — критерия идентификации самостоятельных участников экономического процесса, названных в последних стандартах СНС институциональными единицами. В этом подходе к установлению объектов статистического наблюдения проявилось влияние неоклассического направления в его неоинституциональном аспекте.

Баланс, таким образом, стал атрибутом институциональной единицы статистического учета безотносительно ее принадлежности к государственному или коммерческому секторам экономики. Тенденция к секторальной унификации на уровне статистического обобщения стала очевидной. К этому надо добавить, что в дискуссиях о правовом статусе органов государственного управления все настоятельней высказывается мнение о необходимости создания конструкции “юридического лица публичного права”, призванной юридически поддержать неоинституциональное суждение о государстве как об особой разновидности корпорации. Тем самым, стремление к распространению коммерческой учетной практики на область государственного управления получило еще одно обоснование.

С конца 1980-х проводником неоклассической экономической политики и институционализма в общественном секторе стала концепция нового общественного управления NPM.Она предполагала сокращение общественного сектора и одновременное повышение его эффективности и прибыльности, переход от управления процессами к традиционному для рынка управлению продуктами и услугами. С признанием NPMутвердилось представление о секторальной нейтральности, формальной неразличимости государственного управления и менеджмента частных компаний. Не вызывало сомнений, что лучшей практикой в данных условиях должно быть использование в общественном секторе в целом (как в государственных корпорациях, так и в государственном управлении) стандартов бухгалтерского учета коммерческих компаний. Этот подход был реализован в первой глобальной реформе бухгалтерского учета в общественном секторе 1990-2000-х на основе стандартов IFRSи IPSAS. Россия входит в число стран, участвующих в реформе: к настоящему времени на основе IPSAS разработаны более десяти федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора.

Методологической основой глобальной реформы стало применение в государственном хозяйстве заимствованного в коммерческой практике метода начисления и построение на его основе бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Вместе с ним учет в общественном хозяйстве должен был приобрести новые возможности: определять себестоимость общественных услуг для оценки эффективности государственных расходов, исчислять обязательства для снижения риска необеспеченной задолженности, рассчитывать величину чистых активов государства для суждения о его платежеспособности. В числе преимуществ корпоративной учетной методологии применительно к государственному управлению также назывались: повышение прозрачности отчетности, ее сопоставимости с отчетностью институциональных единиц других секторов экономики, способность к консолидации с отчетностью государственных корпораций для получения сведений о государственном участии в экономике в целом.

Первые итоги реформы, как показал опыт ряда стран, не оправдали ожиданий. По мере ее распространения недовольство результатом становится все более очевидным, а критика противников распространения коммерческой практики в общественном секторе экономики — все более аргументированной. В работах Б. Поттера, А. Бартона, М. Пауэра, Р. Лафлина, М. Кристенсена, Э. Винна, Ш. Эллвуд и С. Ньюберри, М. Арнаболди и И. Лэпслея и др. проводится мысль о том, что решение об использовании метода начисления в бухгалтерском учете общественного сектора и соответствующие стандарты учета были приняты без квалифицированной критики со стороны академического сообщества. Противники реформы полагают, что преимущества перехода к методу начисления в общественном секторе с управленческой точки зрения были переоценены, а полученная новыми методами информация не повысила эффективности управления государственными финансами и по большей части остается не востребованной потенциальными пользователями такой отчетности.

Таким образом, первые итоги глобальной реформы бухгалтерского учета в общественном секторе экономики поставили под сомнение возможность распространения методов коммерческого счетоводства в общественном секторе экономики и дали основание для поиска иных подходов. Очевидно, что современная идентификация органов государственного управления в макростатистике была воспринята слишком буквально, и их полная аналогия с коммерческими компаниями оказалась в значительной степени натяжкой.

Вопрос об основах теории учета в общественном секторе экономики остался открытым.

Современная теория бухгалтерского учета переосмысливается в парадигме mainstream economics,а ее проблемы более не рассматриваются обособленно от общих проблем экономической теории. В этом контексте первостепенное значение приобретает политико­

экономические и бухгалтерское толкование основных экономических категорий, таких как активы и капитал. Они служат своего рода связующим звеном между теорией бухгалтерского учета и экономической теорией.

В качестве исходного объекта содержательного анализа в работе рассматриваются активы общественного сектора экономики.

Ключевая проблема учета активов общественного сектора заключается в том, что они включают т.н. общественные и социальные блага, не поддающиеся интерпретации по аналогии с активами коммерческих компаний. К общественным благам авторы работ по бухгалтерии общественного сектора обычно относят объекты инфраструктуры и культурного наследия, к ним также принадлежат активы вооруженных сил, органов правопорядка, научных учреждений и др. Ряд исследователей, среди которых Дж. Паллот (1990, 1992), П. и Дж. Стэнтоны (1998) А. Бартон (2005) полагает, что активы - общественные блага не подлежат отражению в составе финансовой отчетности по общепринятым правилам. В совокупности их возражения сводятся к следующим:

1. общественные блага имеют социальное, а не экономическое назначение, и не обращаются на обычном, коммерческом рынке;

2. протяженность их экономической жизни сложно определить;

3. они, как правило, не генерируют денежные потоки и не предназначены для извлечения экономических выгод; а значит, к ним не применимы критерии эффективности и максимизации богатства;

4. на такого рода активы не распространяются полномочия частной собственности и, в ряде случаев, контроля.

В силу указанных особенностей активы - общественные блага не восприимчивы к справедливой (аппроксимации рыночной) стоимости, предусмотренной современными стандартами финансовой отчетности IFRS, IPSASи статистики — СНС и СГФ. Кроме того, их неспособность генерировать денежные потоки, а также правовые ограничения в распоряжении ими, лишают прагматического смысла противопоставление «активы / общественные блага — обязательства», которое продиктовано структурой традиционного баланса.

Неопределенность общественных благ как учетной категории, побудила к исследованию понятия активов и их интерпретации в бухгалтерии в сопоставлении с категорией капитала в экономической теории. Исходной позицией в этом исследовании послужили кембриджские дебаты о капитале между сторонниками актуализации классической экономической теории и маржиналистами (неоклассиками). В работе предпринята попытка анализа одного из важнейших последствий этих дебатов: поиска взаимосвязи экономического и бухгалтерского понимания

капитала. В ней впервые сведены воедино и противопоставлены суждения об этой взаимосвязи, высказанные экономистами и бухгалтерами.

Бухгалтеры пришли к пониманию, что учетная методология имеет ограничения, налагаемые действующей экономической моделью. Одним из таких ограничений является сформированный в теории бухгалтерского учета, с опорой на неоклассическую экономическую теорию, подход к признанию и оценке активов. Ж. Ришар, Р. Брайер, В.Я. Соколов отмечают, что предложенная И. Фишером (1867-1947) интерпретация капитала как дисконтированных будущих доходов, по существу, определила понятие активов, одним из отличительных признаков которых в современной бухгалтерии стала способность приносить экономические выгоды. На этом основании предпочтительным был признан подход к оценке активов на основе текущей стоимости, поскольку, согласно Фишеру и его последователям, ценность капитала (capital value) не имеет ничего общего с прошлым и поэтому не может опираться на затратную теорию стоимости.

Противники интерпретации активов в русле неоклассической экономической модели обнаружили в кембриджских дебатах аргументы в пользу иного подхода к пониманию капитала, учитывающего не только рыночную среду, но и общественные отношения. Они в немалой степени способствовали появлению нового направления исследований в бухгалтерском учете — политической экономии бухгалтерии (PEA). Внимание к исторической и институциональной среде учета, характерное для этого направления, привело к осознанию необходимости определения новых функций бухгалтерии в тех институтах, где понятие ценности имеет иной, не связанный с рыночными категориями, смысл.

Экономисты — эту позицию хорошо выразил Д.Р. Хикс — в свою очередь, высказывали мнение о том, что процесс развития экономической теории следует направить в русло реальной экономики, и при обсуждении концепции капитала желательно обращение к бухгалтерскому балансу. Сравнение экономической категории капитала с бухгалтерской категорией активов, полагали они, позволяет установить, что для части ресурсов, обозначаемых термином капитал в экономической теории, возможна аналогия с традиционными активами, тогда как для других эта аналогия не находится. К последним, в частности, относятся человеческий, социальный капитал и общественные блага. Суждение о них в терминах рынка, принятое в неоклассической экономической теории, является, по мнению А. Кламера, не более чем игрой, “эвристической метафорой”. Такие метафоры, подчеркивает он, нельзя понимать слишком буквально, иначе построенные на их основе экономические модели останутся лишь фикцией[1052].

Бухгалтерия в контексте экономической теории приобретает то, что П. и Дж. Стантоны назвали «притязанием на экономическую целесообразность»[1053]. Вместе с тем, она сама — воспользуемся эпитетом Р. Брайера[1054] — является тестом на главенство той или иной экономической модели. Кембриджские дебаты убедили в том, что поиск взаимодействия между бухгалтерией и экономической теорией имеет исследовательскую перспективу, а при более последовательном взгляде на проблему — и ретроспективу.

Бухгалтерский учет формирует информацию, которую участники экономических отношений признают ценной и тем самым становится иллюстрацией их экономических взглядов. Изучение эволюции бухгалтерии и перспектив ее развития вне связи с экономическими доктринами по этой причине будет столь же неполным, как и исследование экономики без опоры на бухгалтерию.

К настоящему времени в историографии бухгалтерского учета в общественном секторе экономики не сформированы последовательные этапы и временные границы учетных парадигм. Для нее скорее характерно изучение эпизодов, отдельных случаев, когда проявлялись новые знания и опыт. Так, например, исследовалось применение двойной бухгалтерии в государственных финансах Франции (Я. Лемаршан) и Португалии (Д. Гомеш, Г. Карнеги и Л.Л. Родригес). Много внимания уделяется сюжетам из истории учета и аудита в британских и американских армии и флоте (У. Фуннел, М. Квейстиак, Ф. Коббин и Д. Барроуз). Возможно, историография учета в общественном секторе испытывает недостаточность публикаций по этой теме. М. Сарджакомо и Д. Гомеш, составители единственной библиографии по истории муниципального учета, смогли указать немногим более тридцати книг и статей, включая те, которые имеют лишь опосредованное отношение к теме[1055].

Логические взаимосвязи между методами учета в общественном секторе экономики и их преемственность могут быть установлены, если учетные модели анализировать в контексте доминирующих экономических доктрин. При этом внимание фокусируется на ключевых событиях в эволюции бухгалтерского учета, свидетельствующих о появлении новых методических приемов.

История учета в общественном секторе экономики рассматривается в работе с начала XVII века, времени появления первого трактата о бухгалтерии государственного хозяйства и до начала XX века, когда были предприняты теоретические исследования общественного

счетоводства. Характерно, что первый трактат по государственной бухгалтерии, принадлежащий Симону ван Стевину[1056], увидел свет на заре меркантилизма. В нем содержатся лишь наброски финансовой и управленческой интерпретации бухгалтерии, незавершенные, как и сама меркантилистская доктрина той поры. Тем не менее, трактат Стевина можно рассматривать как начальную попытку предложить государственной бухгалтерии методы коммерческого счетоводства и особенно двойную запись.

Позднее Жак Савари создал бухгалтерию вполне меркантилистского толка. В ней активами признавалось лишь та часть имущества, которая обладала признаками товарности, прибыльности и измеримости. Меркантилизму было свойственно преувеличенное представление о роли денег и товаров в приросте капитала. Нетоварное имущество (в первую очередь, недвижимое) в этой бухгалтерии не получило денежной оценки и не было вовлечено в область учета и контроля. Вопрос о соотношении потоков и запасов, как объектов учета, еще не был решен в пользу запасов.

Идеи Савари оказали настолько сильное влияние на развитие бухгалтерского учета, что оно не могло не распространиться на государственную бухгалтерию. В диссертации приведены аргументы в пользу французского (а не шведского, как было принято считать ранее) происхождения Регламента «Об управлении Адмиралтейством и верфью», российского нормативного акта бухгалтерского учета, созданного при непосредственном участии императора Петра I. Его первоисточником, как удалось установить в ходе исследования, был французский Ордонанс Людовика XIV «О войсках морских и арсеналах» от 1689 г., разработанный Антуаном Кольбером, маркизом де Сеньеле. Являясь, как и его знаменитый отец, сторонником доктрины меркантилизма, маркиз де Сеньеле придал ей практическое направление и создал, как позднее выяснилось, образец документа, в котором свойственные этой доктрине меры государственного регулирования экономики были обращены на морские войска. Этот факт позволил дать новую оценку содержанию и характеру Адмиралтейского регламента. Вслед за коммерческой практикой свойственные меркантилизму учетные требования стали применяться и в области государственного хозяйства. Морской ордонанс впервые закрепил обязанность должностных лиц французского флота и портов вести учетные книги и составлять отчетные ведомости. Такие же правила позднее были установлены и в Адмиралтейском регламенте Петра I. Как предписывалось Савари и Кольбером, учетные процедуры, принятые в Регламенте, были направлены на усиление контроля за деньгами, товарами, а также — в силу специфики финансирования строительства флота — за бюджетными ассигнованиями. Петровский Регламент свидетельствовал о стремлении расширить государственное вмешательство в

хозяйственную деятельность с помощью исчерпывающих учетных предписаний должностным лицам.

Приоритету государства в экономике, одному из основных положений меркантилизма, как нельзя лучше отвечала так называемая камеральная бухгалтерия авторства Йохана Маттеаса Пуэхберга. В работе впервые прослеживается методологическая взаимосвязь бухгалтерии Пуэхберга с камерализмом, как течением экономической и административной науки, близкой меркантилизму. Представления о теории Пуэхберга следует дополнить его новациями в части правил построения единого бюджета Австрийской Империи. Согласно принципу централизации управленческих функций государства, доходы и расходы в этом бюджете группировались по исполнителям (распорядителям) в соответствии с их полномочиями. Пуэхберг предложил форму центральной главной книги, процедура заполнения которой являлась своего рода алгоритмом составления отчетности об исполнении бюджета Империи. Эта разработка не имела аналогов.

В историографии учета в общественном секторе экономики недооценен вклад Карла Ивановича Арнольда. В попытках распространить на государственное хозяйство методы коммерческой бухгалтерии он пришел к выводу, который до него никто не формулировал: универсальной модели государственного счетоводства не существует. Имея в виду, что в государственном хозяйстве нет единства цели и предмета, он обосновал необходимость учетных моделей двух уровней управления: министерств и департаментов. Для первого, с целью контроля доходов и расходов казны, Арнольд, как и Пуэхберг, считал уместным камеральный учет. На втором уровне управления, ответственном за распоряжение государственным имуществом, он полагал возможным использовать коммерческую бухгалтерию с составлением баланса.

Соединение учения меркантилизма с современными ему учетными теориями и практикой, впервые предпринятое в данной работе, не означает, однако, что бухгалтерия в то время строилась на основе каких-либо экономических теорий. Экономические воззрения бухгалтеров, как, впрочем, и экономистов скорее были продиктованы условиями хозяйствования. Первые опыты построения теории бухгалтерского учета с опорой на положения доминирующей экономической доктрины принадлежат эпохе классической политической экономии.

Влияние классической политэкономии на бухгалтерию не рассматривается в работе в виде последовательного перехода от одного исторического события к другому, как в случае меркантилизма-камерализма. Источники исследования этой проблемы определили иной подход: большее внимание к неизученным образцам интерпретации экономической теории в теории бухгалтерии. Уникальным и не введенным в современный научный оборот источником является книга П. Цветаева «Начальные основания счетоводства для хозяев, торговцев и промышленников вообще» (1837 г.). Можно предположить, что она не привлекала внимание исследователей ровно

по той причине, по какой оказалась полезной для данной диссертации: в работе с “бухгалтерским” заглавием автор, помимо бухгалтерии, писал о политической экономии.

В основу своей методики Цветаев положил теорию Жана-Батиста Сэя и, следуя новому тренду экономической науки, главное внимание уделил активам, названным им капиталами. Он отказался от традиционной в бухгалтерском учете XVIII и XIX вв. классификации капитала на недвижимый и движимый и положил в основу его деления новый, заимствованный из политэкономии классификационный признак: по степени потребления. Следует признать, что Цветаев первым среди бухгалтеров стал оперировать понятиями положенный (внеоборотный) и обращающийся (оборотный) капиталы. До начала активного обсуждения учетного принципа непрерывности деятельности предприятия он вывел правило периодического исчисления финансового результата.

Под влиянием экономического учения Сэя, Цветаев привнес в бухгалтерию проблему оценки и дал ей практическое преломление. Если авторы других бухгалтерских трактатов, в том числе изданных много позднее, упоминали об оценке вскользь, он предложил методику расчета фактической стоимости (трудовой цены) для покупных и произведенных товаров. Цветаеву также принадлежит идея переоценки положенного и обращающегося (товарного) капиталов, доведения их величины до рыночной стоимости.

В диссертации особенно отмечена цветаевская попытка теоретизирования в бухгалтерском учете. Она проявилась, в том числе. в размышлениях о невещественном (человеческом) капитале. Логическая ошибка, характерная, по мнению Й. Шумпетера, для большинства экономистов XIX в.: неспособность «понять различие между богатством и услугами богатства»[1057] (наблюдаемая, впрочем, и много позднее) оказалась критической для бухгалтерской модели Цветаева. Не сумев сформировать оценку для невещественного капитала, он принужден был отказаться от единого стоимостного измерителя и, как следствие — построения баланса. Таким образом, в его теории впервые проявила себя проблема бухгалтерской интерпретации нерыночного блага.

Новации Цветаева, к сожалению, не получили развития: они не были признаны современниками. К интерпретации капитала в общественном счетоводстве ученые обратились не ранее чем через 40 лет, когда будет поставлен вопрос о балансе общественного хозяйства.

Тем не менее, хотя и с запозданием, как коммерческое, так и общественное счетоводство претерпевали изменения под влиянием новой экономической доктрины. Во второй половине XIX в. было положено начало формированию промышленного учета: активы пополнились

производственными фондами, сформировалась практика учета амортизации и регулярного систематического исчисления финансового результата. Учет стал предметом общественного обсуждения и попыток теоретизирования как о частном, так и об общественном счетоводстве. Отличительной чертой первой в России теории бухгалтерского учета общественного хозяйства, разработанной А.П. Рудановским, стало стремление найти и экономически обосновать способы учета и представления в отчетности общественных благ. В то время были впервые сформулированы и положены в основу методики учета активов его свойства, как общественного достояния: бездоходность, ограничения в распоряжении и неспособность, в ряде случаев, к оценке.

История учета в общественном хозяйстве рассматривается в диссертации во взаимосвязи с периодически предпринимаемыми реформами. Таковыми были реформы государственного учета С. Стевина (Нидерланды), Й.М. Пуэхберга (Австрия), реформа военного учета в эпоху Петра I (Россия), преобразования в бухгалтерии государственного хозяйства, предпринятые Дж. Чербони (Италия), Ф. Гюгли (Швецария) и муниципального учета в российских земствах и городах. Особенное внимание в работе уделено преобразованиям муниципального учета, поскольку многочисленные документальные свидетельства городских и земских реформ в России остаются вне поля зрения исследователей бухгалтерии, и до настоящего времени данные реформы не рассматривались как побудительный мотив изменения правил счетоводства.

К диссертационному исследованию привлечен комплекс взаимосвязанных источников, включая финансовые отчеты земств и городов и их статистические своды, материалы губернских съездов и совещаний бухгалтеров земских и городских управ, руководства по бухгалтерии земских и городских учреждений, бухгалтерские книги и др.

Изучение реформ счетоводства в общественном хозяйстве показывает, что на протяжении нескольких столетий они проводились с убеждением о необходимости и полезности заимствования коммерческой бухгалтерии. С. Стевин в духе своего времени ассоциировал двойную итальянскую бухгалтерию с совершенной системой контроля хозяйственной деятельности. Он полагал, что с ее помощью в общественном счетоводстве можно побороть такие неприглядные явления, как «богатые казначеи при бедном правительстве»[1058].

Ранний опыт использования двойной бухгалтерии в общественном хозяйстве неверно интерпретировался в силу особенностей старинной терминологии и ее неустойчивого характера. Так, термином “камеральный баланс” Й. Пуэхберг обозначал свод денежных потоков. При этом сам он был убежден, что годовой камеральный баланс является способом упростить технику

двойной бухгалтерии до уровня, на котором учетные данные становятся понятными администраторам. Необходимость двойной записи в общественном счетоводстве не ставилась им под сомнение.

По мере изучения автором практики реформирования государственного счетоводства в данной работе все более проявлялась оценка исторического опыта как мотивированного, но не вполне обоснованного стремления к использованию двойной бухгалтерии.

Пример К.И. Арнольда показывает, что в начале XIX в. к двойной бухгалтерии обращались, имея в виду ее всеобщее признание, служившее своеобразной рекомендацией и гарантией безошибочности выбора учетной методологии. В этом смысле ей не было конкуренции. Товарищ министра финансов Российской Империи А.Н. Оленин был вынужден констатировать отсутствие иных надежных методов, пригодных для государственно бухгалтерии. Арнольд, приглашенный на службу в государственный департамент горных и соляных дел, будучи знатоком купеческой бухгалтерии, прежде всего стал учитывать капитал департамента (наличные деньги, движимое и движимое имущество), подобно купеческому капиталу. Более позднее решение о разных методах учета для министерств и департаментов лишь ограничило область применения купеческой бухгалтерии, но шагов к созданию новых методов учета государственного хозяйства им не было сделано. Следует иметь в виду, что определение правил общественного счетоводства рассматривалось во времена Арнольда лишь как выбор между камеральной и патримониальной бухгалтерией, преимущественно в пользу двойной патримониальной.

Земские реформы являются примерами неудачных экспериментов в области общественного счетоводства. Анализ этих экспериментов открыл новые грани методологических искажений, вызванных стремлением выдать желаемое за действительное. Происходило то, что Н.И. Попов назвал условным, “метафорическим представлением” о бюджете[1059]. Суммы бюджета и его исполнения ассоциировались с активом и пассивом и в этом качестве встраивались в систему двойной записи. Слишком смелая, по выражению Попова, метафора приводила в заблуждение относительно смысла двойной бухгалтерии и направления преобразований общественного счетоводства.

Таким образом эти, начальные опыты перестройки государственного счетоводства по коммерческим образцам, как и все последующие за ними, обосновывались стремлением перенять передовую модель учета. И, как это не раз случится потом, перемены затрагивали лишь внешнюю форму учета или вовсе терпели неудачу. Наиболее передовой считалась техника двойной записи,

однако ее внедрение в государственном счетоводстве ограничилось процедурой регистрации операций, содержание учета не претерпело сколько-нибудь заметных изменений. Камеральная форма счетоводства оставалась неизменной по своей сути. Заимствование элементов двойной записи не превратили ее в патримониальную — балансовую — бухгалтерию. Баланс государственного хозяйства в результате этих реформ так и не был построен.

Первые эксперименты по построению теоретических моделей учета государственного хозяйства на основе объединения в единой учетной системе бюджета и баланса связаны с именами Джузеппе Чербони и Фридриха Гюгли. Интерпретация этих моделей дана в контексте гипотезы о приоритетности решения задачи учета активов в общественном секторе экономики. Эта задача решалась обоими авторами путем синтеза государственной (камеральной) и коммерческой (патримониальной) бухгалтерии. Отличие заключалось лишь в том, что в итальянской модели (логисмографии Чербони) синтез осуществлялся на юридической платформе, а в швейцарской (константной бухгалтерии Гюгли) — на платформе камерального учета.

При контекстном рассмотрении двух теорий, что и предпринято в диссертации, методика синтеза камеральной (государственной) и патримониальной (коммерческой) бухгалтерии становится более отчетливой.

В логисмографии Чербони определяется роль счета администратора, который не имеет однозначной трактовки и разными авторами рассматривается в качестве синонима счета баланса или в качестве счета-распорядителя бюджетных ассигнований. Вторая его роль получила признание благодаря работам А.М. Галагана и З.П. Евзлина, но не имела развития в современных исследованиях по истории бухгалтерского учета. Модель Чербони в наши дни принято рассматривать как одну из модификаций теории двойной записи, тогда как ее следует анализировать в контексте особенностей учета в государственном хозяйстве. В применении к государственному хозяйству счет администратора становится инструментом учета процесса финансового управления и обременяется функциями контроля исполнения сметы и сохранности имущества. В диссертационной работе подчеркивается, что никогда прежде — до Чербони — обязательства по исполнению сметы не были объектом отражения на счетах двойной бухгалтерии методом начисления. В логисмографии Чербони, в этом также ее отличительная черта, формируются два баланса: финансовый и хозяйственный. Первый представляет собой не что иное, как баланс исполнения сметы, а второй — баланс в традиционном понимании.

Одна из главных новаций Гюгли заключалась в том, что он признал имущество — активы — объектом бюджетного учета на всех уровнях управления и предлагал открывать для него одноименные счета. Финансовый результат бюджетного учреждения Гюгли трактовал как

изменение стоимости чистых активов. В то же время, следуя традициям камеральной бухгалтерии, Гюгли наделил особым статусом счет Кассы, отделив его от счетов иного имущества. Он считал, что этот счет не только отражает наличие и движение одного из объектов имущества — денег, но еще и регистрирует исполнение бюджета государственного хозяйства. Гюгли и автора новой камеральной бухгалтерии Пуэхберга объединяло то, что они стремились отразить в системном бухгалтерском учете исполнение бюджета; однако они понимали этот процесс по-разному. Камеральная бухгалтерия Пуэхберга решала задачу сопоставления сметных и фактических доходов и расходов, тогда как целью Гюгли было сопоставление назначенных и приведенных в исполнение — начисленных — доходов и расходов. По мнению А.П. Рудановского, Гюгли принадлежит указание приема учета причитающихся сумм в балансе в понятиях камеральной бухгалтерии.

К безусловному достижению теории Гюгли следует отнести оригинальную методику учета операций санкционирования расходов бюджета. Именно она дала ключ к пониманию и интерпретации взаимосвязей между бюджетом и балансом и открыла возможность применения метода начисления в бюджетном учете. Процедура санкционирования вкупе с методом начисления не оставляли возможности принять к учету задолженность, не обеспеченную бюджетными ассигнованиями.

Некоторые недостатки теорий Чербони и Гюгли отмечали еще их современники, не дав им, однако, методологической интерпретации. Сложности применения метода начисления в государственном хозяйстве авторами теорий были явно недооценены: оба метода — и логисмография, и константная бухгалтерия — не прошли апробацию. И Чербони, и Гюгли упустили из виду вопросы сущности и оценки активов общественного хозяйства. Интерпретация активов по правовым основаниям в логисмографии Чербони оказалась неравнозначной заменой их экономической классификации. Гюгли, не оперируя положениями экономической теорий, не мог найти подхода к учету внеоборотных активов.

Наиболее удачной попыткой создания концептуальных основ бухгалтерского учета в общественном хозяйстве следует признать разработку А.П. Рудановского, в 1897-1917 гг. главного бухгалтера города Москвы и одного из признанных в то время теоретиков общественного счетоводства. Выполненная столетие назад, эта разработка позднее не рассматривалась как полезная модель бухгалтерии общественного сектора экономики. Между тем, идеи ее автора — Рудановского — настолько опередили свое время, что при современном прочтении могут составить искомую альтернативу положениям реформы бухгалтерского учета государственного и муниципального хозяйства.

Еще до создания концепции Рудановского, в 1870-х годах, в рамках международной Пештской статистической комиссии (в которой участвовали представители московского городского самоуправления) обсуждались проблемы построения финансовой отчетности европейских мегаполисов. Эти дискуссии — они отражены в тексте диссертации — вывели на первый план самые главные вопросы муниципального учета. По общему мнению участников дискуссии, ими являлись критерии признания городского имущества и его оценка. Предложенные критерии (право собственности и наличие меновой стоимости) почти сразу вызвали критику, поскольку они оставляли за рамками городских балансов имущество инфраструктуры (улицы, площади, мосты и т.п.), объекты городского коммунального хозяйства (водопроводы, водостоки, канализацию) и культурного наследия (музеи, библиотеки, архивы и картинные галереи). Ценность Пештской дискуссии, итоги которой в диссертации введены в современный научный оборот, состоит в том, она показала бесперспективность используемых в коммерческой практике критериев признания и оценки активов для целей постановки на баланс общественных благ.

Ко времени вступления Рудановского в должность главного бухгалтера Москвы, в городском счетоводстве накопились проблемы, не только подобные тем, что обсуждались Пештской комиссий, но и другие. Предметом диссертационного исследования стали не столько сами эти проблемы, сколько последовательность их решения, раскрывающая логику развития методов общественного счетоводства.

При капитализации расходов бюджета на городское имущество почти сразу возник вопрос его амортизации. Первое решение состояло в том, чтобы ее начислять, но второе, принятое через непродолжительное время, отменило амортизацию городских активов. Победила и в дальнейшем поддерживалась Рудановским позиция, согласно которой источником возобновления зданий и движимого имущества были признаны городские ассигнования. В этой позиции заключался, на наш взгляд, один из отправных элементов будущей теории Рудановского.

Следует признать, что в основе теории Рудановского лежит концепция временных координат. Она складывалась как результат последовательного решения ряда проблем методики учета городского хозяйства, и в итоге привела созданию известного трехчастного баланса. В работе выделены и проанализированы основные положения этой теории, имеющие существенное значение для выработки подходов к интерпретации актива и оснований построения баланса общественного хозяйства.

Прежде всего, надо отметить, что Рудановский рассматривал баланс как следствие бюджета. Финансовые отчеты Москвы более чем за десять лет свидетельствуют о том, что он предпринимал несколько попыток “подчинить” баланс бюджету сначала на основе кассового

метода, а затем метода начисления. В первом случае он исходил из необходимости отразить в балансе итог исполнения бюджета, имея в виду завершение кассовых поступлений и выплат. Этот подход приводил к несовпадению отчетного периода (календарного года) с бюджетным периодом (увеличенном на льготный для налоговых платежей срок). В попытке составить баланс при кассовом методе учета бюджета Рудановский интерпретировал отчетную дату как совокупность трех моментов (трех этапов трансформации баланса):

- заключительный сальдовый баланс года по состоянию на 1 января (баланс остатков по счетам — “книжный” баланс);

- баланс на 31 декабря отчетного года (баланс остатков и оборотов по счетам доходов и расходов бюджета — отчетный баланс сметного периода);

- баланс на 1 января следующего года (баланс остатков с учетом результатов исполнения бюджета в льготный период, “ликвидационный” баланс).

Второй из приведенных балансов (отчетный баланс сметного периода) вошел в историю учета под названием “трехчастный баланс”, содержание которого принято описывать формулой “актив - пассив - бюджет”. Считается, что эта балансовая модель составляет основу теории Рудановского, между тем, как выяснилось в ходе исследования отчетов города Москвы, сам автор теории довольно скоро отказался составлять баланс трехчастной формы. Возможно, Рудановский всего лишь апробировал свою теоретическую конструкцию. Во всяком случае эксперименты помогали ему осознать степень абстракции трехчастного баланса, его отдаленности от реальных временных координат бухгалтерии.

Традиционное внимание к трехчастному балансу оставляло и все еще оставляет в тени другие новации Рудановского. Три отчетных момента дали основания для утверждения об условности отчетного периода и его деления на временные отрезки. Они же привели к выводу о недостижимости соответствия отчетного периода периоду хозяйственного оборота (бюджета), поскольку время на которое или за которое составляется отчетность включает ряд искусственных расчетов.

Исходя из приоритета бюджета над балансом, Рудановский дал новое смысловое содержание обязательствам и расчетам. Дебиторскую и кредиторскую задолженность он рассматривал как производные от процедуры исполнения бюджета. В понимании Рудановского они есть не что иное, как фактор “досрочной ликвидации бюджета” или “ускоренное свидетельство вполне определившихся оборотов”. Соответствующие счета являются не столько счетами расчетов, сколько ликвидационными. В этом смысле они представляют собой средство взаимосвязи камеральной бухгалтерии с двойной или бюджета с балансом.

Баланс и бюджет в трактовке Рудановского не имеют фиксированной границы. Демаркационная линия между статикой (балансом) и динамикой (бюджетом), между завершенными и незавершенными операциями может быть проведена по-разному. Он склонялся к тому, что расходы бюджета можно признавать на момент возникновения обязательств перед кредиторами, а дату признания доходов бюджета методом начисления лучше отсрочить до отчетной даты.

Рудановский принадлежал к той небольшой группе ученых, которая в то время предпочитала динамический баланс статическому. Он рассматривал прибыль как производное от оборота и выступал, вопреки сторонникам старой немецкой школы за динамическое определение прибыли. Имущество в теории Рудановского также является следствием бюджета (его расходования). Только лишь это могло вполне оправдать оценку активов по фактическим затратам на их приобретение и отказ от амортизации по отношению к имуществу общественного хозяйства, но у Рудановского были и другие основания для такого рода решения.

Подходы Рудановского к интерпретации активов следует рассматривать в контексте классической экономической теории. Актив общественного хозяйства у него не обладает свойствами рыночных благ и, имея своим источником бюджет, тяготеет к категории стоимости и объективной внутренней оценке, а пассив стремится к категории ценности и субъективной, внешней по отношению к хозяйству оценке. Таким образом, Рудановский оставлял возможность применения рыночной оценки в общественном хозяйстве только для определения величины обязательств. Различия между внутренней и внешней оценкой, между активом и пассивом он трактовал как предельную полезность, генерируемую хозяйством.

Теория Рудановского до настоящего времени не получила должной оценки, между тем, она обладает той цельностью и непротиворечивостью, которые дают основания для того, чтобы рассматривать ее как обладающую потенциалом развития.

По итогам анализа исторического опыта и современных проблем теории бухгалтерского учета в общественном секторе экономики могут быть сформулированы следующие методологические подходы к построению бухгалтерского баланса субъектов общественного хозяйства.

1. Бухгалтерский баланс в общественном секторе экономики должен строиться по правилам, отличным от правил построения балансов субъектов частного сектора. К нему не применимы критерии признания активов по признакам контроля (собственности) и способности приносить экономические выгоды, а также подходы к оценке, основанные на аппроксимации текущей (рыночной) стоимости.

2. Актив бухгалтерского баланса общественного хозяйства следует формировать исходя из бюджета, рассматривая его как совокупность капитализированных расходов бюджета с добавлением начисленных, но не полученных на отчетную дату бюджетных доходов (дебиторская задолженность недоимщиков) и кассовых остатков.

3. Представление об активах бухгалтерского баланса общественного хозяйства как о капитализированных расходах бюджета является основанием для их оценки на основе затратной теории стоимости.

4. Поскольку источником возобновления активов общественного хозяйства являются бюджетные ассигнования, эти активы не подлежат амортизации.

5. С экономической точки зрения актив бухгалтерского баланса общественного хозяйства следует интерпретировать как совокупность фондов, сформированных в результате исполнения бюджета и предназначенных для осуществления функций государственного управления и/или самоуправления. Суждения о том, что баланс предназначен для демонстрации текущего имущественного положения (статическая концепция) или кругооборота капитала (динамическая концепция) применительно к общественному хозяйству не имеют экономической основы.

6. Равновесие бухгалтерского баланса в системе временных координат устанавливается на момент исполнения бюджета, а объем баланса зависит от избранного метода признания доходов и расходов бюджета — кассового метода или метода начисления.

Данные положения могут рассматриваться как как основа создания новой концепции бухгалтерского учета в общественном секторе экономики. Она должна исходить из необходимости признания и отражения в учете особой, социальной функции общественного сектора и нерыночного характера генерируемых им благ.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме ЗАКЛЮЧЕНИЕ:

  1. 60 Порядок заключения гражданско-правового договора.
  2. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  3. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  4. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  6. Заключение
  7. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  8. Значение срочного рынка для экономики страны
  9. 61 Основания и правовые последствия изменения расторжения договора
  10. СОДЕРЖАНИЕ
  11. Оглавление
  12. 57. Основания прекращения и изменения обязательств.
  13. 59 ВИДЫ И ФОРМЫ ДОГОВОРА.
  14. 25. Недействительностьь сделки
  15. Оценка эффективности методов несовершенного хеджирования опционных позиций на российском фондовом рынке
  16. 27. Осуществление гражданских прав через представителей.
  17. § 2. К вопросу о нотариальном праве
  18. О понятии финансового опциона
  19. Смешивание исходных материалов
  20. Исследование микроструктуры и изломов закаленных низколегированных порошковых сталей