<<
>>

Выводы

Класическая экономическая теория выдвинула на первый план актив — капитал — как главный объект учета, однако коммерческая бухгалтерия не сразу смогла предложить подходящие методы его обобщения.

Первая, но не получившая признания у современников, попытка построить концептуальную бухгалтерию на началах классической политэкономии Сэя принадлежала П. Цветаеву. Он является автором множества идей, которые могли быть рождены только при интерпретации объектов и методов учета с позиций экономической теории. В частности, Цветаев использовал понятия, подобные современным “рекапитализации” и “декапитализации” активов. Положение теории Сэя о непрерывности оборота капитала в постоянно действующем предприятии в бухгалтерии Цветаева воплотилось в правиле периодического исчисления финансового результата, а экономическая теория ценностей стала основой классификации бухгалтерских оценок. К сожалению, ни одно из этих, без преувеличения, новаторских положений не получило развития в российских трактатах по бухгалтерии XIX в. , а в зарубежной учетной литературе они были воссозданы лишь десятиялетия спустя.

Тем не менее, хотя и с запозданием, коммерческая бухгалтерия претерпевала изменения под влиянием новой экономической доктрины. Во второй половине XIX в. было положено начало формированию промышленного учета: активы пополнились производственными фондами, сформировалась практика учета амортизации и регулярного систематического исчисления финансового результата. Учет стал предметом общественного обсуждения и первых попыток теоретизирования. Эти новшества и реформаторские веяния вновь поставили в повестку дня вопрос о заимствовании передовых методов учета в общественном хозяйстве. Однако, там, где практика не имела под собой теоретических оснований, преобразования общественного счетоводства по образцу коммерческого, как и веком и двумя ранее, имели по большей части формальный, декоративный характер.

Примером тому служит история российского земского счетоводства. Исследования показали, что в основу реформы земской бухгалтерии был положен метод двойной записи, который в к. XIX — н. XX вв. по-прежнему считался главным критерием

совершенного учета. Реформа свелась, по существу, к созданию счетов двойной бухгалтерии для денежных (финансовых) фондов — объектов, свойственных традиционному для общественного хозяйства камеральному учету. Баланс земского хозяйства — искомая новация — хотя и был составлен, но имел усеченный вид и обобщал лишь финансовые активы. Имущество земств оставалось вне систематических счетных записей и финансовых отчетов, а методология его учета в земствах даже не обсуждалась.

Представленное в этой главе описание эволюции учета в земствах — это еще и рассказ об увлечении “передовым” учетом, “лучшим для принятия решений и подотчетности”, о том, как, то и дело, рождаются идеи “актуальных”, “насущных” и “мотивированных” реформ и какие суждения служат им основанием, о том, что преобразования из “конъюнктуры” часто остаются незавершенными и ведут к разочарованию. История земского учета также может служить характерным примером цикличности развития бухгалтерии, воспроизводящей на разных этапах своей эволюции одни и те же заблуждения. Она также дает основание согласиться с критикой Бойнса и Эдвардса по отношению к “однолинейной” трактовке исторического процесса как прогрессивного развития. «По их мнению, не любое изменение является улучшением, — пишут о взглядах британских историков учета Д.В. Назаров и М.И. Сидорова. — Без четкого понимания того, что значит “улучшение”, проводить классификацию и оценку исторических фактов проблематично»[1050].

Более успешной, нежели земская, оказалась реформа городского счетоводства — в этой главе она рассмотрена на примере г. Москвы. Ее отличительной чертой стало стремление найти и обосновать способы учета и представления в отчетности имущества общественного хозяйства. В процессе реформы городского самоуправления и счетоводства были впервые сформулированы и положены в основу методики учета имущества его свойства, как общественного достояния: бездоходность, ограничения в распоряжении и неспособность, в ряде случаев, к оценке.

Вместе с тем, Московской городской управе пришлось пойти на компромисс между коммерческим и общественным счетоводством: капитализация расходов на создание и приобретение имущества была признана необходимой, но на первом этапе преобразований не была завершена, а имущество в распоряжении города было поставлено на баланс не в полном объеме. Проблемы роста — именно так можно характеризовать недостатки методики учета московского городского хозяйства — нуждались в теоретическом разрешении. Необходима была теория учета, ориентированная на специальную область хозяйственной деятельности — общественное

хозяйство — со всеми его правовыми, экономическими и финансовыми особенностями. Эту теорию создал Рудановский, главный бухгалтер Москвы с 1897 г. по 1917 г.

Теория Рудановского формировалась под влиянием идей, ранее выдвинутых Чербони и Гюгли в рамках созданных ими счетных моделей логисмографии и константной бухгалтерии. Оба автора, будучи не только практиками, но и первыми признанными теоретиками учета общественного хозяйства, стремились осуществить синтез двух учетных парадигм: камеральной (государственной) и патримониальной (коммерческой). Смелость этого начинания отчасти оправдывает его недостатки, обнаруженные еще современниками: недооценка сложностей применения метода начисления в общественном хозяйстве и недостаточное внимание к проблемам признания и оценки активов. Вместе с тем, авторству Чербони и Гюгли принадлежат ряд новаций, оказавших заметное влияние на развитие теории общественного счетоводства.

В теории Чербони впервые нашли отражение особые юридические отношения, складывающиеся между собственником — государством — и администраторами государственного имущества — правительством и/или учреждениями, которым это имущество передано в управление. Система счетов логисмографии была направлена на ограничение, путем дублирования операций через счет-посредник (счет Администратора), финансовой и административной автономности субъектов общественного счетоводства.

Еще одним нововведением Чербони стало отражение на счетах обязательств по исполнению сметы — бюджетных ассигнований. Процесс исполнения сметы стал частью систематического учета, завершаемого отчетом, который итальянский автор назвал финансовым балансом. В названии отчета, вероятно, проявилось стремление Чербони связать между собой два возможных направления учета общественного хозяйства: балансовый учет как свод остатков по счетам хозяйственной бухгалтерии и сметный учет как свод оборотов по исполнению сметы. Эта идея получит дальнейшее развитие в теории Рудановского.

К безусловному достижению теории Гюгли следует отнести методику учета операций санкционирования расходов бюджета. Она давала ключ к пониманию и интерпретации взаимосвязей между бюджетом и балансом. Выполненный в константной бухгалтерии переход от учета бюджетных доходов и расходов кассовым методом к их признанию и отражению в учете в момент возникновения права требования позволил сформировать в активе бухгалтерского баланса дебиторскую задолженность по бюджетным доходам и кр едиторскую — по бюджетным расходам. Таким образом, достигалась тождественность периода исполнения бюджета и отчетного периода, а камеральный, бюджетный учет подчинялся концепции распределения доходов и расходов во времени, перестраиваясь на основе принятого в двойной патримониальной бухгалтерии метода начисления. У Гюгли метод начисления вкупе с процедурой

санкционирования обязательств были призваны препятствовать образованию задолженности, не обеспеченной бюджетными ассигнованиями. Вместе с тем, присущее камеральной бухгалтерии свойство показывать результат исполнения бюджета осталось за рамками его системы учета.

Рудановскому удалось осуществить то, что ранее не смогли завершить Чербони и Гюгли: создать подлинную, в современном понимании, теорию бухгалтерского учета общественного хозяйства, выходящую за узкие рамки традиционных представлений о содержании бухгалтерской науки. Опираясь на положения современной экономической теории, он обосновал собственную концепцию синтеза камеральной и двойной патримониальной бухгалтерии. Воплощением этого синтеза стала трехчастная модель баланса Рудановского. В этой главе она, прежде всего, рассматривается как вариант соотношения кассового метода и метода начисления. Исходя из этого выдвинута гипотеза о том, что статико-динамическая структура баланса Рудановского задана временными координатами или моментами, отделяющими возникновение обязательств по доходам и расходам от их кассового исполнения. Далее синтезированная модель учета Рудановского подвергается анализу с позиции двух экономических теорий: классической политической экономии и маржинализма. Эти теории дают ключ к пониманию критериев выбора способов оценки активов баланса: первоначальной (объективной внутренней) и текущей рыночной (субъективной внешней). Из них в общественном хозяйстве он отдавал предпочтение первоначальной или объективной.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Выводы:

  1. Основные результаты и выводы
  2. Выводы
  3. Основные результаты и выводы
  4. Выводы
  5. Выводы
  6. Выводы
  7. Выводы
  8. Выводы
  9. Выводы
  10. Выводы
  11. Выводы по главе 5
  12. 3.5 Выводы по главе 3
  13. Выводы к главе II
  14. Выводы к главе I
  15. Выводы по главе 1
  16. Выводы по главе 4
  17. Выводы по главе 2
  18. ОБЩИЕ ВЫВОДЫ
  19. Основные результаты и выводы