<<
>>

Реформа государственного учета в Швейцарии: константная бухгалтерия Фридриха Гюгли

Местом рождения константной бухгалтерии[704] стал швейцарский кантон Берн. Ее появление связано с именем Фридриха Гюгли, бывшего во второй половине XIX в. государственным бухгалтером — начальником финансового контроля этого кантона.

Гюгли обратил внимание на недостатки традиционной камеральной бухгалтерии. Ежегодный отчет кантона, составленный на ее основе, систематизировал только сведения о поступлении денежных средств в казну и их расходовании. Приведенные в нем данные об отдельных операциях с имуществом, основанные на выписках из первичных документов, не позволяли сформировать сколько-нибудь полное представление об имущественном положении кантона. Вместе с тем само присутствие подобных данных в отчете давало повод к размышлениям. «Многие относящиеся к годовому отчету имущественные изменения, — писал Гюгли, — ускользали от учета»[705]. При безусловной ограниченности система счетоводства кантона, тем не менее, была обременена «массою книжных записей», запутанных и потому по большей части бесполезных.

Начало преобразованиям бухгалтерии кантона было положено в 1870 г., когда вышла в свет книга Гюгли Die Konstante Buchhaltung[706]. С 1873 г. она стала руководством по ведёнию бухгалтерского учета государственного хозяйства кантона Берн.

В 1916 г. российскому читателю был представлен перевод книги Гюгли на русский язык. Символично, что в России она получила новое название, обозначающее метод Гюгли и одновременно новый бухгалтерский парадокс. «Двойная камеральная бухгалтерия» — так было указано на титульной странице русского издания. Это название книги как нельзя лучше выражало замысел Гюгли, который стремился соединить то, что, по мнению Пьера Гарнье, было несоединимо — «цели двойной бухгалтерии с целями камеральной бухгалтерии»[707]. Эта идея была столь оригинальна, что и по прошествии более чем столетия не могла получить однозначной оценки.

В первых работах по истории бухгалтерского учета профессор Соколов признал попытку Гюгли синтезировать две учетные системы удачной[708]. Однако позднее он пересмотрел свою позицию. В «Основах теории бухгалтерского учета» (2000) он же отмечал, что при всех интересных находках, попытка Гюгли не дала впечатляющих результатов[709]. Два разных мнения, высказанные Соколовым, побуждают к тому, чтобы вновь обратиться к работам Гюгли. И не только с очередной попыткой интерпретировать швейцарского автора, но и с тем, чтобы понять, почему его идеи давали повод для различных толкований.

Концепция константной бухгалтерии Ф. Гюгли

Гюгли, по мнению Соколова, сформулировал лучшее определение предмета бухгалтерии как «правильной записи составных частей имущества и их изменений»[710]. Он отмечал, что в таком определении «четко прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии»[711]. Действительно, одна из главных новаций Гюгли заключалась в том, что он признал имущество — активы — объектом бюджетного учета на всех уровнях управления и предлагал открывать для него одноименные счета. Финансовый результат бюджетного учреждения Гюгли трактовал как изменение стоимости чистых активов[712]. К сожалению,

эта трактовка не получила у него логического завершения; смысл и значение показателя чистых активов для бюджетной бухгалтерии Гюгли не раскрыл.

Следуя традициям камеральной бухгалтерии, Гюгли наделил особым статусом счет Кассы, отделив его от счетов иного имущества. Он считал, что этот счет не только отражает наличие и движение одного из объектов имущества — денег, но еще и регистрирует исполнение бюджета государственного хозяйства. Гюгли и автора новой камеральной бухгалтерии Пуэхберга объединяло то, что они стремились отразить в системном бухгалтерском учете исполнение бюджета; однако онипонимали этот процесс по-разному. Камеральная бухгалтерия Пуэхберга решала задачу сопоставления сметных и фактических доходов и расходов, тогда как целью Гюгли было сопоставление назначенных и приведенных в исполнение доходов и расходов.

В этих двух объектах — «назначенных доходов» и «назначенных расходах» — заключена сущность бухгалтерии Гюгли. Их интерпретация дает ответ на вопрос, воплотил ли Гюгли идею синтеза камеральной и двойной бухгалтерии.

В своих исторических исследованиях профессор Соколов проводил аналогию между “назначенными” доходами и расходами бухгалтерии Гюгли, с одной стороны, и современным понятием нормативов (стандартов) — с другой. Поводом для этого сравнения послужила одна фраза из книги швейцарского бухгалтера: «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые (выделено мною. — Д. Л.) — назначенные — изменения совершившимся, т. е. исполненным изменениям»[713]. Соколов увидел в процитированном тексте фундаментальную идею «учета отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований»[714] и ее будущее воплощение в стандарт-косте — методе учета и контроля затрат на производство по отклонениям от норм (плановых назначений). Позволим себе усомниться в этом выводе.

Действительно, процедуру назначения доходов и расходов Гюгли считал важным контрольным элементом и неизменно делал акцент на необходимости сопоставлять “назначенные” и “исполненные” доходы и расходы. Под “исполнением” доходов и расходов он в духе камеральной бухгалтерии подразумевал кассовые поступления и выбытия. Вместе с тем в определении “назначенных” доходов и расходов он выходил за рамки камеральной бухгалтерии. В качестве назначенных Гюгли рассматривал доходы и

расходы, начисляемые в момент возникновения права требования бюджета к третьим лицам или третьих лиц к бюджету[715]. Иными словами, “назначенным доходом” в бухгалтерии Гюгли была дебиторская задолженность перед бюджетом (или, как он ее называл, “активные обязательства”), а “назначенным расходом” — кредиторская задолженность бюджета перед контрагентами (или “пассивные обязательства”).

“Назначить” в бухгалтерии Гюгли не означало “запланировать”, установить “норму затрат” или “ассигновать”.

Имелось в виду полномочие иного рода: санкционировать начисление доходов и расходов и, таким образом, признать обязательства бюджета или бюджету. По установленному им порядку бухгалтерия не имела права начислить доходы или расходы, пока администрация не приняла (акцептовала) соответствующие документы. Администрация обязывалась дать предписание о начислении в форме определения, назначая доходы и расходы к исполнению. Определения администрации передавались в контрольный орган (счетный отдел), который проверял их соответствие смете и ставил свою визу. Завизированные определения направлялись в бухгалтерию и кассу. Бухгалтерия получала право начислить доходы и расходы, касса — получить или выдать денежные средства в пределах назначенных сумм[716].

В бухгалтерии Гюгли метод начисления и дополняющая его процедура санкционирования обязательств были призваны препятствовать образованию задолженности, не обеспеченной бюджетными ассигнованиями. Таким образом, в конце XIX в. Гюгли предложил свой вариант решения проблемы, актуальной в некоторых странах и в начале XXI в.[717] И в учете доходов у него метод начисления исполнял, прежде всего, контрольную функцию: сальдо счета дебиторской задолженности (“активных обязательств”) показывало сумму недоимки плательщика на конец отчетного периода.

Гюгли, в отличие от Пуэхберга, не рассматривал смету как специальный объект общественного счетоводства. Бюджетные ассигнования не отражались на счетах константной бухгалтерии, она не выявляла отклонений между сметными и начисленными или сметными и фактическими доходами и расходами. Пренебрежение к учету отклонений от сметы, возможно, объяснялось тем, что Гюгли, предусмотрев особые контрольные процедуры, не допускал возможности начисления доходов или расходов, не ассигнованных

сметой. В этом случае начисленные назначения приравнивались к сметным, а отклонения фактических доходов и расходов от начисленных показывали неисполнение сметы.

Идеи Гюгли получили продолжение у известного российского бухгалтера А.П.

Рудановского. В русле собственных идей построения учета в городском хозяйстве он оценил константную бухгалтерию Гюгли как несомненное нововведение, но полагал, что она еще не является в полном смысле синтезом камеральной и патримониальной бухгалтерии. «Во всяком случае, — писал Рудановский, — Гюгли принадлежит указание приема учета причитающихся сумм в балансе, и он выяснил эту идею в понятиях камеральной бухгалтерии... Однако надо иметь в виду, что идея учета всего причитающегося во всяком балансе ясно признана классическою формулою двойного учета, давно признанною французскими законами, пользуясь которою я достиг, исходя из обыкновенной двойной системы, а не из камеральной, тех же результатов в учете всего причитающегося, что и Гюгли, и также давно — еще в 1897 г., при построении баланса г. Москвы»[718].

Процедура константной бухгалтерии Ф. Гюгли

Гюгли полагал, что при построении счетов двойной бюджетной бухгалтерии следует противопоставить результатные счета прочим. Результатные счета у Гюгли предназначались для систематического выявления финансового результата бюджетного учреждения. Он называл их также счетами чистого имущества. Их дополняли счета расчетов, названные им счетом Активных обязательств и счетом Пассивных обязательств.

Доходы начислялись в кредит соответствующих счетов доходов и в дебет счета Активных обязательств. Запись отражала величину дебиторской задолженности плательщика доходов (налогов). На сумму поступивших в счет доходов денежных средств составляли проводку по дебету счета Кассы и кредиту счета Активных обязательств. Кредитовая запись показывала погашение плательщиком своих обязательств (рисунок 4.5). Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета Активных обязательств равнялась сумме недоимки плательщика на конец отчетного периода.

1.1. начислены доходы бюджета (сформирована дебиторская задолженность плательщика);

1.2.

отражены операции по поступлению доходов бюджета в кассу (погашена дебиторская задолженность плательщика)

Рисунок 4.5 — Записи доходов на счетах бюджетного учета методом Ф. Гюгли (в нотации Сиверса—Шмаленбаха)

Источник: составлено автором.

Также учитывались операции по начислению и выплате расходов. Сальдо счета Пассивных обязательств (кредиторов) показывало неисполненные назначения по расходам (рисунок 4.6).

2.1. начислены расходы бюджета (сформирована кредиторская задолженность перед получателями бюджетных средств (2.1а), перед поставщиками имущества (2.1б));

2.2. отражена выплата из кассы бюджетных средств (погашена кредиторская задолженность перед получателями бюджетных средств, поставщиками имущества).

Рисунок 4.6 — Записи расходов на счетах бюджетного учета методом Ф. Гюгли (в нотации Сиверса—Шмаленбаха)

Источник: составлено автором.

«Список обязательств, — писал Гюгли, — представляет... не только материал для баланса, но он в то же время дает ясное представление о неисполненных назначениях по доходам — недоимки и неисполненных назначениях по расходам — кредиторы и, следовательно, служит также прекрасным средством для суждения о причинах неприведения в исполнение назначений и для принятия мер, которые необходимы для взыскания недоимок и проверки правильности выведенных кредиторов»[719]. Пример записей по счету Активных и счету Пассивных обязательств представлен на рисунке 4.7.

Счет Активных обязательств

Оборот: Оборот:
начисленная погашенная
дебиторская дебиторская
задолженность задолженность
перед бюджетом перед бюджетом по
по доходам доходам
Сальдо: Недоимки

Счет Пассивных обязательств

Оборот: Оборот:
погашенная начисленная
кредиторская кредиторская
задолженность задолженность
бюджета по бюджета по
расходам расходам
Сальдо:
Неисполненные
расходы

Рисунок 4.7 — Пример записей по счету Активных и счету Пассивных обязательств в константной бухгалтерии Ф. Гюгли

Источник: составлено автором.

Константная бухгалтерия Гюгли предполагала ведение двух основных регистров: Книги операций (автор называл ее также Журналом администрации, или Книгой определений) и Кассовой книги. Книга операций служила регистром учета по счетам доходов, расходов, капиталов и имущества. В ней следовало вести записи по дебету и кредиту указанных групп счетов, не раскрывая корреспонденции с другими счетами. В константной бухгалтерии в этом не было необходимости, так как счета финансового результата и имущества корреспондировали только со счетом Активных или счетом Пассивных обязательств. В Кассовой книге выполнялись записи по дебету и кредиту счета Кассы, который также корреспондировал исключительно со счетом Активных и счетом Пассивных обязательств.

Для взаимосвязи и сверки начисленных, согласно определениям администрации, доходов и расходов бюджета и движения денежных средств казны в Книгу операций была введена колонка «Расчет». Записи в ней выполняли после того, как суммы начисленных доходов и расходов проходили по кассе. Если бюджетное учреждение составляло смету, в Книге операций справочно указывались сметные назначения. Реконструкция (в упрощенной форме) Книги операций бухгалтерии Гюгли представлена в таблице 4.2, Кассовой книги — в таблице 4.3.

Завоеванием константной бухгалтерии Гюгли было признание необходимости учета имущества казны. Вместе с тем, предложенный им способ записи в учетные регистры налагал ограничения на имущественный учет. Объекты движимого и недвижимого имущества получали отражение в учетных регистрах лишь в тот момент, когда с ними совершались операции. Объем всего остального имущества, полагал Гюгли, можно установить посредством инвентаризации вне связи с текущим учетом.

Таблица 4.2 — Примерная реконструкция (в упрощенной форме) Книги операций

(Журнала администрации, Книги определений) константной бухгалтерии Ф. Гюгли

Дата Содержание операции / счет Сметные назначения № опреде­ления Дебет Кредит Расчет
Счет Доходов I 1)
Начислены доходы в бюджет (налоги, сборы) 7 000 7 000 7 000
Начислены доходы от

эксплуатации имущества

3 000 2 500 2 500
Счет Расходов (2)
Начислена заработная плата служащим 5 000 5 300 5 300
Начислены коммунальные платежи 2 000 2 000 1 500
Оплачены расходы

служащих на поездки

500 600 600
Сальдо доходов и расходов 1600
Счет Материалов (3)
Поступили материалы от поставщика 1 000 600 600
Счет Недвижимого и движимого имущества (4)
Поступило недвижимое и движимое имущество 1 500 1 500 1 500
Итого 20 000 10 000 9 500 19 000

Источник: составлено автором.

Таблица 4.3 — Примерная реконструкция (в упрощенной форме) Кассовой книги

константной бухгалтерии Ф. Гюгли

Дата № счета в журнале Содержание операции № опреде­ления Дебет Кредит
(1) Получены причитающиеся бюджету доходы по налогам (сборам) 7 000
(1) Получены доходы от эксплуатации имущества 2 500
(2) Выплачена заработная плата служащим 5 300
(2) Оплачены счета за коммунальные услуги 1 500
(2) Оплачены расходы служащих на поездки 600
(3) Заплачено за материалы поставщику 600
(4) Заплачено за недвижимое и движимое имущество 1 500
Итого обороты 9 500 9 500
Сальдо счета Кассы 0

Источник: составлено автором.

***

До нашего времени не дошли сведения о том, как долго и насколько успешно константная бухгалтерия Гюгли применялась в государственном учете швейцарского кантона Берн. В современной западной историографии нет исследований, посвященных этой модели учета. Российским специалистам бухгалтерия Гюгли известна исключительно по переводу его первой книги, сделанному под редакцией Рудановского. Благодаря этому переводу константная бухгалтерия была оценена современниками и историками учета в России и ныне рассматривается как важная часть его эволюции.

Будучи государственным контролером, Гюгли наибольшее внимание уделил развитию контрольной функции бюджетного учета. И, пожалуй, главным достижением константной бухгалтерии, к сожалению, не оцененным, стала разработанная им процедура санкционирования бюджетных обязательств, призванная препятствовать образованию задолженности, не обеспеченной бюджетными ассигнованиями. Стремление добиться бюджетной дисциплины стало, по всей видимости, определяющим в его желании применить метод начисления в бухгалтерии кантона.

Между тем Гюгли не придал значения ряду принципиальных проблем метода начисления, которые неизбежно должны были проявиться и в государственном хозяйстве. Первым среди теоретиков бюджетного учета указав на необходимость учета активов и обязательств и исчисления стоимости чистого имущества, он никак не отразил в своей теории способы оценки этих объектов. В его работе не исследованы проблемы распределения доходов и расходов во времени, в том числе путем начисления амортизации,

не дана интерпретация финансового результата государственного хозяйства. Невнимание к этим аспектам учета было характерно для бухгалтерских трактатов вплоть до конца XIX в.

Вопреки мнению Гюгли, константная бухгалтерия, безусловно, не является двойной камеральной системой учета. Он не посчитал необходимым отражать и сопоставлять в системном учете утвержденные и израсходованные бюджетные ассигнования. В этом случае его подчеркнутое внимание к счету Кассы становится лишь формальностью, так как присущее камеральной бухгалтерии свойство показывать результат исполнения бюджета осталось за рамками его системы учета.

Вместе с тем, несмотря на то что предпринятая Гюгли попытка синтеза камеральной и двойной патримониальной бухгалтерии может быть признана неудачной, его вклад в развитие бюджетного учета не следует недооценивать. Известно, что идеи Гюгли оказали заметное влияние на итальянскую и российскую школы бюджетного учета рубежа XIX и XX вв. В его трудах искал вдохновение Рудановский в процессе работы над собственной моделью синтеза бюджетного и коммерческого учета.

4.4.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Реформа государственного учета в Швейцарии: константная бухгалтерия Фридриха Гюгли:

  1. Борьба с коррупцией путем реформы государственного управления
  2. Реформа административной юстиции в Литве: институционные и правовые аспекты
  3. ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017, 2017
  4. Новая административная юстиция в Австрии на примере государственных закупок
  5. I.Формы государственного управления
  6. 4.СООТНОШЕНИЕ ПОНЯТИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ И ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ.
  7. 49 Право государственной и муниципальной собственности
  8. 2.ПОНЯТИЕ И ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ
  9. II.МЕТОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ.
  10. Роль административной юстиции в развитии государственного управления
  11. Совершенствование административных процедур как один из этапов дебюрократизации государственного аппарата в Республике Беларусь
  12. Формы и методы государственного управления.
  13. ГОСУДАРСТВЕННОЕ УПРАВЛЕНИЕ И ИСПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЛАСТЬ
  14. 3.1. Пруденциальный банковский надзор: понятие и взаимосвязь с государственным финансовым контролем
  15. Принципы административных процедур как необходимое условие эффективности государственного управления
  16. Роль судов в обеспечении права на добросовестное государственное управление — финский опыт
  17. Функции административной юстиции и их значение для совершенствования государственного управления
  18. Меры государственного принуждения, применяемые Центральным банком при осуществлении пруденциального банковского надзора.