<<
>>

Реформа государственного хозяйства и государственного счетоводства в Австрийской Империи к. XVIII в. — новая камеральная бухгалтерия Й.М. Пуэхберга

Становление теории камерального учета неразрывно связано с развитием учения камерализма. Известно, что камерализм появился в немецких государствах в XVII в. как средство преодоления последствий тридцатилетней войны (1618-1648).

В течение XVIII в. он распространился в странах северо-западной Европы и, благодаря административным реформам Петра I, проник в Россию[449]. В том же веке в европейских университетах открылись отделения камеральных наук (KameralwissenschaJt, Cameralia)существовавшие по меньшей мере до середины XIX в., когда употребительным стало словосочетание “государственные науки” (Staatswissenschaften)[450].

Историки экономики традиционно называют камерализм немецкой версией меркантилизма[451], выделяя как общие, так и специальные черты этих двух доктрин. Очевидно, что камерализм, также, как и меркантилизм, был направлен на усиление роли государства в развитии национальной экономики. Однако, если меркантилизму было свойственно внимание к регулированию экономики, то камерализм был в большей степени направлен на развитие

рациональной государственной администрации и формирование компетентной бюрократии. «Для камералистов центральной научной проблемой была проблема государства, — отмечал известный американский социолог Албион Вудбери Смолл (Albion Woodbury Small, 1854-1926). — Для них цель всей социальной теории заключалась в том, чтобы показать, как может быть обеспечено благосостояние государства. Они видели в благосостоянии государства источник всеобщего благосостояния. Их ключом к благосостоянию государства был доход для удовлетворения потребностей государства. Вся их социальная теория исходила из центральной задачи обустройства государства имеющимися средствами»[452].

Камеральный учет государственного хозяйства являлся неотъемлемой частью камерализма и был призван обеспечить бюджетное планирование и администрирование, а также выработку комплексного механизма проверки счетов на всех уровнях государственного управления.

В XVIII в., в эпоху расцвета камеральных наук, государственное счетоводство стало предметом теоретических изысканий, а автором первой теории был признан австрийский бухгалтер Пуэхберг.

Прежде чем описывать камеральную государственную бухгалтерию Пуэхберга и обстоятельства ее создания, скажем несколько слов о ее авторе. Его биографический очерк неизбежно будет краток, так как известно об этом, безусловно, выдающемся человеке, очень немного. Удивительно, но родоначальник государственного счетоводства оказался забыт историками бухгалтерии. Имя Пуэхберга лишь вскользь упоминается в специальных энциклопедиях[453], а единственная его биография, опубликованная на немецком языке в 1960-е г. Гансом Лео Миколецким (Hanns Leo Mikoletzky, 1907-1978)[454]в “Ежегоднике общества истории города Вена” (Jahrbuch des Vereines fur die Geschichte der Stadt Vien)малодоступна и знакома лишь узкому кругу исследователей истории государственных финансов. В России Пуэхберг стал известен благодаря Галагану и Рудановскому, почерпнувшим сведения о нем из трактатов Шротта, опубликованных в 1880-е гг. Впрочем, несколько неточных фактов о карьере Пуэхберга и краткий пересказ его идей не составили сколько-нибудь полной биографии, и в российских источниках не найти даже таких обязательных сведений, как годы рождения и смерти и точное имя автора теории камерального учета.

Итак[455], Йохан Маттеас Пуэхберг (Johann Matthias Puechberg)родился в 1708 г. в австрийском городе Кремс-ан-дер-Донау (федеральная земля Нижняя Австрия). Его происхождение и социальный статус родителей неизвестны, нет сведений и о том, где он учился. Миколецкий сообщает, что Пуэхберг начал служебную карьеру в должности актуария и бухгалтера на хлопчатобумажных фабриках родного города, а в 1753 г. получил место в венской компании Peisserschen, где исполнял обязанности интенданта (управляющего имуществом) графа Иоганна Иосифа фон Геберштейна (Johann Joseph, Graf von Herberstein), фельдмаршала- лейтенанта и рыцаря Тевтонского ордена, и графа Франца Антона де Паула фон Ламберга- Шпринценштейна (Anton Franz de Paula Graf von Lamberg-Sprinzenstein),будущего дипломата и известного коллекционера произведений искусства.

Вероятно, в эти годы Пуэхберг завел связи в придворных кругах (в последующем его не раз называли протеже известных реформаторов и финансистов графов фон Цинцендорфов) и сумел продвинуть свою карьеру. Не позднее 1762-63 гг. Пуэхберг в ранге советника (Hofrate) поступил на службу в австрийское правительство. Ему была предоставлена должность главного бухгалтера (Hauptbuchhalter) Королевской Счетной палаты — Hofrechenkammer[456];президентом палаты был граф Людвиг фон Цинцендорф (Ludwig von Zinzendorf).Здесь Пуэхберг обрел известность в качестве специалиста в области государственных финансов и опубликовал первую и наиболее известную работу «Введение в усовершенствованную камеральную бухгалтерию государственного хозяйства» (Einleitung zu einem verbesserten Kameral-Rechnungsfuβe, uf die Verwaltung einer Kameral-Herrschaft angewandt)[457]. Через десять лет он был вынужден оставить важный пост, как вследствие неудачи предпринятой им реформы государственного счетоводства, так и отставки его покровителя графа

Людвига[458]. Пуэхберг покинул Вену и перешел на службу в ново учреждённую Галицкую канцелярию. Фортуна вновь улыбнулась этому уже очень немолодому, 75-летнему человеку в 1782. В январе того года сводный младший брат графа Людвига, граф Карл фон Цинцендорф получил пост теневого министра финансов в кабинете императора Иосифа II, а затем, в апреле, восстановил и возглавил созданную ранее братом Счетную палату. Граф Карл попросил Пуэхберга вернуться в Вену и продолжить прерванную десятью годами ранее реформу. В числе прочих обязанностей ему было поручено вести т.н. “центральную главную книгу” (Central Hauptbuch)Австрийской Империи. В 1784 г. пришло и официальное признание: император наградил Пуэхберга за участие в создании первого отчета о государственных счетах «составленного в такой понятной и в то же время законной форме». Пуэхберг продолжал служить в Счетной палате до самой своей кончины в 1788 г.

Идеи Пуэхберга и его реформаторские усилия получили высокую оценку историков учета и финансов.

Галаган назвал австрийского автора первым, кто дал теоретическое обоснование камеральной бухгалтерии[459]. Подчеркивая новаторский характер работы Пуэхберга, Я. В. Соколов и В. Я. Соколов назвали его теорию «новой камеральной бухгалтерией». Вслед за Фабио Беста и Галаганом они обратили внимание на главную особенность камеральной бухгалтерии Пуэхберга — тесную связь с государственным хозяйством. Исследователь австрийских финансов XVIII в. Питер Джордж Мьюир Диксон (Peter George Muir Dickson)признал Пуэхберга «экстраординарным статистиком» и «отцом новой системы государственного счетоводства»[460]. Многочисленные лестные отзывы, безусловно, не могли быть случайными. Они констатировали очевидный факт: камеральная бухгалтерия Пуэхберга открыла новую страницу теории бухгалтерского учета и положила основание теории государственного (общественного) счетоводства.

Вместе с тем, как это не раз случалось в истории, блестящие реформаторские идеи австрийского бухгалтера с трудом завоевывали признание современников. Пуэхберг, вдохновленный удачным началом преобразований и личным вниманием императрицы Марии Терезии (годы правления 1740-1780), принужден был затем пережить непонимание и немилость, многолетнее изгнание и забвение с тем, чтобы на излете жизни вновь получить запоздалую возможность реализовать свои замыслы при покровительстве императора Иосифа II (годы правления 1765-1790). Реформа Пуэхберга стала одним из эпизодов политической борьбы и интриг внутри австрийской администрации той поры, часто сводимых к взаимоотношениям

знаменитого триумвирата: Марии Терезии, ее сына и соправителя Иосифа II и канцлера Кауница, который «должен был с трудом поддерживать баланс между двумя величествами»[461]. Летопись реформы Пуэхберга — это еще одно свидетельство значимости бухгалтерии в экономических и даже политических преобразованиях и, в то же время, ее зависимости от внешних обстоятельств.

Начало преобразованиям в государственном счетоводстве Австрии было положено в 1760-е гг., когда государственный канцлер Австрийской Империи князь Кауниц приступил к реорганизации системы управления австрийскими финансами.

Он полагал, что успешное продвижение реформы невозможно в условиях беспорядочного учета государственных доходов и расходов. За содействием в организации счетоводства канцлер обратился к графу Людвигу фон Цинцендорфу, аристократу и признанному экономическому эксперту эпохи[462]. В 1762 г.[463]граф Цинцендорф получил пост Президента нового финансового ведомства — Королевской счетной палаты[464]. В следующем году, по завершении семилетней войны, он приступил к решению первоочередной задачи — составлению полной статистической описи государственных доходов и расходов. Непосредственным исполнителем замысла стал новый главный бухгалтер Палаты Пуэхберг. Исследователи реформы[465]неизменно отмечают, что работа по составлению основательного, девяти томного “Государственного инвентаря” (Staatinventarium) была выполнена Пуэхбергом в необычайно короткий срок — за 3-4 месяца, однако спешка не сказалась на качестве полученных данных. Инвентарь содержал весьма точные сведения о финансовом положении австрийских территорий[466], рисующие, без прикрас, «мрачную финансовую картину»[467]государства, «стоящего на пороге финансового банкротства»[468]. Экономическая разруха, произведенная семилетней войной, была отражена, в числе прочего, в следующих финансовых показателях (1763 г.):

- национальный долг равнялся 285 млн. гульденам (для сравнения: в 1740 г. он составлял 101 млн. гульденов, а в 1756 г. - 118 млн.);

- годовой дефицит, достигший к окончанию войны 12 млн. гульденов, сохранялся на более чем высоком для мирного времени уровне в 7,5 млн. гульденов;

- доходы заметно сократились, но и из того немногого, что оставалось, существенная часть (более 40%) направлялась на выплату процентов по государственному долгу[469].

Расстроенные финансы требовали действенных мер по наведению порядка, и одной из таких мер была признана реформа учета.

По сведениям Галагана, еще в 1760 г. Мария Терезия организовала «комиссию из юристов, экономистов и государствоведов под председательством Цинцендорфа для реорганизации государственного счетоводства и для разработки вопроса о возможности применения двойной бухгалтерии при учете операций государства»[470]. Работа комиссии продолжалась почти десятилетие и завершилась принятием искомого решения[471]. На его основании в 1768-69 гг. Счетная палата приступила к реформе учета и в 1770 г. в государственном хозяйстве Австрии была внедрена, как тогда утверждалось, приближенная к коммерческой, бухгалтерия[472]. Однако, как оказалось, ненадолго. Преобразования «не оправдали

473

ничьих ожиданий»[473]и, по разным сведениям, новая система счетоводства действовала от

474 475

нескольких месяцев[474]до двух лет[475].

Сведения о реформе австрийского государственного счетоводства начала 1770-х гг. были и остаются весьма противоречивыми. Так, Галаган утверждал, что эта реформа имела целью внедрение двойной бухгалтерии и проходила без участия Пуэхберга, что до начала реформы ее организаторы не были знакомы с трактатом 1762 г. об «усовершенствованной камеральной бухгалтерии» и потому не имели возможности применить в государственном хозяйстве «не достаточно теоретически разработанную» камеральную форму. Более того, по мнению Галагана именно трактат Пуэхберга послужил поводом для сворачивания реформы: «На основании работы Пуэхберга лица, близко стоявшие к государственному счетоводству в Австрии, пришли к убеждению о возможности применить камеральную форму к учету государственных доходов и расходов; двойная система в 1772 году была отменена и заменена камеральной формой»[476]. Эта версия имела спорную хронологию (трактат Пуэхберга опубликован за 8 лет до начала реформы), но не выглядела безосновательной в силу одного, весьма значимого обстоятельства: было известно, что в 1770 г. речь шла о внедрении именно т.н. “двойной бухгалтерии”, в то время как Пуэхберг известен как автор иной модели — “новой камеральной бухгалтерии”.

Вместе с тем, надо принять во внимание, что во второй половине XX в. были опубликованы архивные свидетельства[477], со всей определенностью указывающие на Пуэхберга как на руководителя реформы австрийского государственного счетоводства 1770 г. и, тем самым, доказывающие ошибочность версии Галагана о причинах остановки реформы. Истоки этой ошибки (которую Галаган, вероятно, разделяет со Шроттом), следует искать в терминологических разногласиях эпох. Но, прежде чем перейти к надлежащим пояснениям, дадим слово автору реформы:

«Одна из наиболее важных целей новой системы государственного счетоводства (Staatsbuchftihrung) состоит в том, чтобы дать административным органам ясное представление о финансах. Вот почему Счетная палата взяла на себя обязанность сделать эти [финансовые] операции более простыми и понятными. Во исполнение этого намерения Палата опубликовала подробный “Годовой камеральный баланс”. Любой, даже малознакомый с бухгалтерскими методами человек может изучить этот отчет, как если бы он понимал технику двойной бухгалтерии. Благодаря этому краткому камеральному годовому отчету у администраторов нет нужды в знаниях методов двойной записи. Вот каким инструментом располагает теперь Счетная палата»[478].

Пуэхберг, таким образом, ставит во главу угла своей системы баланс, поясняет, как было принято, что баланс основывается на методе двойной записи, но считает свой баланс более простым, чем другие балансы и называет его камеральным. С современной точки зрения такое сочетание понятий кажется оксюмороном: баланс как метод учета и форма отчетности есть принадлежность патримониальной бухгалтерии, а камеральная бухгалтерия, ограничиваясь учетом денежных поступлений и выплат, не нуждается ни в балансе, ни в методе двойной записи. Значит ли это, что Пуэхберг был неаккуратен в терминах или что он был сторонником двойной бухгалтерии?

Цитируемое высказывание как нельзя лучше показывает, что исторические артефакты не всегда поддаются буквальной интерпретации или осовремениванию. В XVIII и даже в XIX вв. — в эпоху, когда теория бухгалтерского учета только зарождалась, отличительные свойства той или иной учетной модели не были четко обозначены. Принцип целостности — обязательный критерий двойной патримониальной бухгалтерии — не артикулировался и не соблюдался. Часто достаточным основанием для утверждений о внедрении двойной записи служило использование счетов, терминов дебет и кредит или ценности и капитал, двойственность регистрации части

операций на счетах или в бухгалтерских регистрах, равенство итогов в отчете, называемом только по этому признаку балансом. Так, и в начале XX в. в кругу российских земских бухгалтеров было распространено твердое убеждение в том, что «научному счетоводству, основанному на законе двойного счета»[479]вполне отвечает типичный земский баланс, обобщающий в активе денежные средства и их эквиваленты (ценные бумаги и дебиторскую задолженность), а в пассиве — «земские капиталы» (денежные фонды, как источники финансирования деятельности земства)[480]. Пуэхберг раньше земских бухгалтеров — и хотя бы по этой причине простительней — заблуждался в том, какой метод он применяет: простую камеральную или двойную бухгалтерию.

Сущность реформы государственного счетоводства, реализованной Пуэхбергом в 1770 г. и так скоро отвергнутой, можно уяснить из серии его записок, составленных в обоснование преобразований. Одна из этих записок (мемуаров) была опубликована в 1772 г. под заглавием “Ausfurliche Erklarung der dermalige im Jahre 1770 von der Rechenkammer eingefuhrten Staatssbuchfuhrung, welche dem uber solche ertheilen kurzen Begriffe zum Nachtrage zu dienen hat” («Детальное изложение метода бухгалтерского учета, внедренного в 1770 году Счетной палатой, дополненное краткими примечаниями»[481]). Этот обширный труд, состоящий из 4 частей и 43 глав хранится в Австрийском государственном архиве, как, впрочем, и другие мемуары и издания Пуэхберга. Нам доступно его краткое изложение по статьям Легэ[482].

Как это было тогда принято, Пуэхберг акцентировал внимание на описании счетных книг и должностных обязанностей ответственных за их ведение служащих. Он отмечал, что дореформенное государственное счетоводство основывалось на двух регистрах:

• кассовой книге, где ежедневно, в хронологической последовательности регистрировались денежные поступления и расходы и

• главной книге, в которой те же данные были сгруппированы по рубрикам (рисунок 3.1).

Рисунок 3.1 — Условная схема государственного счетоводства Австрии до реформы 1770 г.

Источник: Восстановлена по Legay M.-L. The beginnings of public management: Administrative science and political choices in the eighteenth century in France, Austria, and the Austrian Netherlands // The Journal of Modern History. 2009. N 81. P. 253-293.

Обе книги находились в ведении бухгалтера-кассира, при этом контрольные процедуры не были прописаны. «Бухгалтеру следует верить на слово», — с сожалением замечал Пуэхберг. Не менее критично он был настроен и по отношению к государственной отчетности. Она имела форму т.н. выписок (Monatsextracten)из главной книги. Польза этих выписок, по мнению Пуэхберга, была весьма сомнительна, поскольку обозначенные в них рубрики доходов и расходов могли не совпадать со сметными (бюджетными) назначениями. К тому же в Австрии, по существу, отсутствовала единая финансовая отчетность: ведомства или территории обладали правом автономии в учете и представляли центральному правительству только самостоятельно составленные выписки, которые, в силу упомянутого выше и ряда других недостатков, не давали материала для полноценного консолидированного годового отчета.

Пуэхберг предложил иную схему организации бухгалтерии (рисунок 3.2). В каждом подразделении / ведомстве австрийского правительства функции кассира и бухгалтера были разделены. В ведении кассира осталась кассовая книга (журнал), бухгалтеру были переданы полномочия по ведению основного регистра — главной книги, в которой следовало регистрировать документы, санкционирующие платежи и поступления. Приказ о приеме денег или мандат на расходы поступал бухгалтеру, указанная в документе сумма и ее назначение записывались в соответствующей рубрике книги и лишь затем этот приказ (мандат) передавались для исполнения кассиру. Кассир регистрировал операции по приему и выдаче денег в кассовом

журнале в порядке их совершения. Ежемесячно бухгалтер должен был выполнять проверку кассового журнала и переносить записи о совершившихся кассовых операциях в свою книгу.

Рисунок 3.2 — Условная схема государственного счетоводства Австрии согласно реформе 1770 г.

Источник: Восстановлена по Legay M.-L. The beginnings of public management: Administrative science and political choices in the eighteenth century in France, Austria, and the Austrian Netherlands. P. 253­293.

Главная книга у Пуэхберга служила для сверки назначенных и исполненных доходов и расходов. Предварительно указанные в ней назначения сопоставлялись далее с фактическим поступлением или расходом денежных средств по данным кассового журнала. Если против записи приказа о приеме денег отсутствовала отметка об исполнении — на сумму приказа формировался активный резерв (суммы к получению); если неисполненным оказывался мандат на расходы, его сумма относилась в пассивный резерв (суммы к платежу). В обязанности бухгалтера входила также подготовка т.н. ежемесячных сводок (cameralischen Monatsabschlusse), содержащих подробные сведения об исполнении назначений в полном соответствии со статьями сметы. Эти сводки далее направлялись в Счетную палату. Бухгалтеры палаты на их основе делали записи в своей главной книге и формировали годовой отчет для министерства финансов.

Таким образом, система Пуэхберга привносила в государственный учет важнейшую методологическую новацию, изменявшую традиционное представление о границах бухгалтерии.

Назначения доходов и расходов были признаны в системе Пуэхберга объектами текущего бухгалтерского наблюдения и регистрировались в бухгалтерских книгах наравне с фактически совершившимися операциями и в сопоставлении с ними. Это, казалось бы, очевидное решение, раскрыло неизвестные ранее возможности учета — предмет будущих специальных научных исследований. Пуэхберг показал, что учет может отражать будущие события, что он допускает и признает полезной регистрацию не только свершившихся экономических фактов, но и предшествующих им событий юридического порядка (заключение договора, издание приказа, формирование мандата и т.п.), что учет в состоянии обеспечить текущий контроль расходования ресурсов. Расширение контрольной функции давало возможность отслеживать исполнение сметы в текущем порядке и наблюдать за деятельностью должностных лиц, что исключало возможность трат, не обеспеченных соответствующими ассигнованиями. «Такой порядок не просто усиливает контроль, — подчеркивали Я. В. Соколов и В. Я. Соколов, комментируя Пуэхберга, — он — органическая часть бюджетной системы, каждое звено которой действует в пределах строго ограниченной компетенции»[483].

В 1770 г. Пуэхберг в целях пропаганды своей системы дал несколько публичных лекций в Вене. Отзывы посетителей этих лекций характеризуют не только лектора и его доктрину, но и эпоху. Легэ цитирует высказывание одного из знатных слушателей, князя Йохана Адама Джозефа Ауэрсперга (Johann Adam Joseph Auersperg, 1721-1795). По окончании лекций у него сложилось мнение, что «счетное искусство — это хлыст, которого опасаются служащие, поскольку он указывает им на ошибки и оберегает от позора»[484].

Методы Пуэхберга, особенно требование безотлагательного представления бухгалтерских отчетов и проводимый Счетной палатой Цинцендорфа аудит (ab ante — предварительный аудит смет), ввергли палату и ее служащих в конфликт практически со всеми ведомствами[485]. Не было случая, чтобы аудиторская проверка не обнаружила неоправданно завышенных смет, неизменно вызывая обиду и даже пассивное сопротивление служащих[486]. Источником конфликта стала также настойчиво проводимая Счетной палатой централизация учета, вызванная необходимостью исчислять доходы и расходы по каждому распорядителю финансирования в объединенном бюджете и в единых учетных регистрах. Франц Сабо описывает одно из заседаний Государственного совета 1762 г., на котором глава Департамента шахт и минералов Иоганн Сейфрид фон Герберштейн (Johann Seyfried von Herberstein, 1706-1771) отказался передавать учетные функции в Счетную палату на том основании, что в этом случае

он не сможет должным образом управлять своим ведомством. Канцлер Кауниц тогда поддержал позицию Цинцендорфа, заметив, со свойственным ему сарказмом, что перемены задевают «старых казначейских советников, и, полагаю, по их вине столь же сильно беспокоят нового президента [Счетной палаты]»[487]. Позиция Кауница была вполне определенна и нелицеприятна: сокращение области полномочий чиновников не может служить достаточным основанием для пересмотра содержания реформы. Императрица согласилась с его мнением. Тем ни менее, противостояние Счетной палаты и ее оппонентов продолжилось.

В 1766 г. — так во всяком случае указывает Сабо — член Государственного совета Карл Фридрих Хацфильд, граф Глейхен (Carl Friedrich Hatzfeldt zu Gleichen, 1718-1793), неизменный противник Цинцендорфа, пытался настоять на ограничении или даже приостановке деятельности Счетной палаты на том основании, что она «наносит урон административной эффективности»[488]. В тот год Хацфильд потерпел неудачу, но, как выяснилось позднее, временную. В ноябре 1771 г., в разгар реформы, Счетная палата с подачи Хацфильда была лишена права на аудит ab ante. Хацфильду удалось убедить Государственного совет в том, что Казначейство может выполнять внутренний аудит лучше и дешевле, чем независимое ведомство. При молчаливом согласии опального в то время Кауница он добился полной поддержки Совета. Судьба первого центрального бухгалтерского ведомства Австрии была предрешена — в январе 1773 г. Счетная палата потеряла независимость и стала подразделением Казначейства[489]. Реформу государственного счетоводства, разработанную Пуэхбергом, отменили, а ее автор лишился должности в правительстве.

Пуэхберг не смог примириться с критикой и отменой своей системы. Поощряемый императрицей он продолжал энергично защищать реформу перед оппонентами и обществом. Свидетельством тому служит его обширная переписка 1770-72 гг., хранящаяся в Государственном архиве Австрии. После падения Людвига Цинцендорфа Пуэхберг пытался внедрить свою систему в Венгрии и австрийских Нидерландах[490]. Когда в 1782 г. Карл Цинцендорф восстановил и возглавил упраздненную после отставки брата Королевскую счетную палату, Пуэхберг стал его первым и главным советником и помощником, и, несмотря на почтенный возраст, «движущей силой» новой реформы счетоводства[491].

Подлинный триумф ждал Пуэхберга в декабре 1782 г., когда император Иосиф II получил первую сводную смету с указанием доходов и расходов «всех земель монархии», включая

Австрийские Нидерланды и Ломбардию. В новой смете с опорой на учетные записи был исчислен валовый доход Австрии в сумме 84,756,778 гульденов и чистый доход, равный 62,940,530 гульденов. Разница в 21,816,247 гульденов означала средства, остающиеся в распоряжении местных администраций и “внутренние” расходы. Общие расходы были исчислены в сумме 59,453,943 гульденов, профицит составил 3,486,587 гульденов. Смета имела наглядную форму и ясные статьи (см. табл. 3.3). И, что самое главное, давала основания для новых государственных решений.

Таблица 3.3 — Сметные предположения об австрийских государственных доходах и расходах, 1782 г.

основные разделы (в гульденах)492

Итого дохода Валового Чистого Итого расхода
84,756,778 62,940,530 59,453,943
Из них: Из них:
Контрибуция 26,813,435 22,307,489 Армия 28,650,992
Соляной сбор 13,189,528 9,458,013 Проценты по кредитам 12,310,604
Налоги на потребление 13,956,435 8,687,789 Зарплаты 5,910,205
Таможенные сборы 8,737,693 7,090,764 Пенсии 1,661,992
Табачный акциз 4,695,615 2,437,984 Двор 1,338,485
Доминионы 4,674,805 3,507,061
Лотерея 3,402,224 878,600
Промежуточный итог 75,469,735 54,367,701 Промежуточный итог 48,372,278
В % от итога 89,0% 86,4% В % от итога 84,1%

Географическое распределение, выборочно (в гульденах)

Верхняя Австрия Венгрия Хорватия Австрийские Нидерланды Австрийская Ломбардия
Валовый доход 3,086,356 13,882,218 107,709 13,642,294 7,929,640
Чистый доход 1,941,035 11,124,424 107,709 6,719,402 6,167,996
Разница 1,145,320 2,757,794 6,922,892 1,761,644
Расход 1,141,262 6,735,682 685,333 3,606,397 3,815,857

Источник: Dickson P. G. M. Count Karl von Zinzendorf's ‘New Accountancy’: The Structure of

Austrian Government Finance in Peace and War, 1781-1791 // The International History Review. 2007. Vol. 29, Is.1. P. 50-51.

Известно, что, представляя смету, Цинцендорф обратился к государю со словами: «Ваше Величество, Вы можете видеть всю совокупность налогов, возложенных на нацию». В этом обращении не было преувеличения. Составленная по методу Пуэхберга смета открывала глаза на многие факты. Как выяснилось, 26% валового дохода Австрийской империи поглощались издержками по сбору налогов или удерживались местными властями. Уже в следующем году налоги были снижены. Показательными оказались данные о вкладе отдельных земель в общие доходы, а также о расходах на армию, обслуживание государственного долга и еще трех статьях [492]

расходов (из 26), в совокупности отвлекавших 81% доходов государственного бюджета. «Иосиф II, будучи математиком, мог теперь все это видеть, — пишет Диксон, — нашел ли он или нет этот счет утешительным, но он сообщил Цинцендорфу, что прочитал [смету] “с большим удовольствием”, заметив, что во всей Европе это должно быть первый такого рода образец, составленный для монарха. Без сомнения, включение в один документ сведений о всех землях, коими он правил, удовлетворило его инстинкты централизации и единообразия»[493].

К 1784 г. система учета, созданная Пуэхбергом под руководством Цинцендорфа приобрела законченный вид. Она включала две отчетные формы: смету (Erfordernis und Bedeckungs-Aufsatze)и финансовый отчет (Haupt Abschliisse),показывающий финансовый результат года. Сметные доходы и расходы группировались по территориальному признаку и статьям, установленным в 1782 г. Финансовый отчет содержал идентичные рубрики, но не раскрывал показатели отдельных территорий. Экстраординарные доходы (главным образом, займы) и такие же расходы (по большей части, военные) размещались за промежуточными итогами по обычным статьям. Суммы трансфертов между государственными ведомствами также включались в отчет, увеличивая итоговые суммы и растворяясь в них. Основанием для составления финансового отчета служили записи центральной главной книги (Central Hauptbuch)[494], которую вел сам Пуэхберг[495]. В дополнение к ней в главной конторе Счетной палаты держали три вспомогательных журнала[496]. Ведущая роль, отведенная в бухгалтерии Пуэхберга главной книге, рождала аналогии с коммерческой практикой, которые смущали не только современников, но и будущих исследователей камеральной бухгалтерии.

***

Камеральной бухгалтерии Пуэхберга, безусловно, принадлежит заслуженное место в ряду других счетных теорий. Она изначально могла претендовать на него, но в силу разных обстоятельств (места рождения, политических конфликтов, непопулярности самого ее предмета) долго оставалась вне поля зрения исследователей. Работы, в которых эта теория рассматривается и просто упоминается легко поддаются подсчету, вне зависимости от того, на каком языке они написаны. К сожалению, в русскоязычных работах к настоящему времени имеют место лишь разрозненные, а порой неточные сведения о Пуэхберге и его идеях. Теория Пуэхберга рассматривается вне связи с учением камерализма — источника специального направления в

бухгалтерской науке. Тем важнее дать оценку камеральной бухгалтерии Пуэхберга, отметить ее теоретические достижения и понять заблуждения автора и тех, кто его впоследствии интерпретировал.

Пуэхберг, прежде сего, включил смету в состав информационной совокупности, подлежащей формированию в бухгалтерском учете и силами бухгалтеров. Смету он сделал важнейшей частью государственной бухгалтерии и по существу ее основой. Сравнение сметных назначений с фактическими кассовыми доходами и расходами позволяло контролировать наполнение и исполнение бюджета и ограничивать желания тех, кто хотел иметь свободу распоряжаться государственными деньгами. Бухгалтерия Пуэхберга в этой части — сильный аргумент в защиту того, что государственный учет может быть эффективной управленческой и бюрократической системой, отвечающей требованиям концепции камерализма.

Камеральная бухгалтерия Пуэхберга строилась таким образом, чтобы разграничить полномочия должностных лиц, ответственных за ведение учета: автор наделил ее способностью к внутреннему контролю. В рамках единого бюджета она обеспечивала получение сведений о доходах и расходах по каждому распорядителю (исполнителю) сметы, выражая присущее камерализму стремление к централизации управленческих функций. Центральная главная книга — изобретение Пуэхберга — как нельзя лучше отвечала этой задаче. Она позволяла составлять отчетность в масштабах всей Империи. Решение этой задачи не имело аналогов.

Вместе с тем, автор оригинальной теории камерального учета — под влиянием всеобщего увлечения двойной бухгалтерией или ошибаясь — полагал, что его учетная модель есть одна из модификаций этой бухгалтерии, адаптированная к потребностям государственного хозяйства. Случай Пуэхберга служит примером того, что учетные модели необходимо изучать в контексте времени.

3.4. Меркантилизм и камерализм в реформе государственного счетоводства Петра Великого: Регламент «О управлении Адмиралтейством и верфью»

Учет государственного хозяйства в России ведет свою историю с начала XVIII в. — эпохи великих преобразований императора Петра I (годы правления 1682-1725). Нельзя сказать, что ранее государственные доходы и расходы вовсе не учитывались, но допетровская система учета отличалась неполнотой, натурализмом, децентрализацией и смешением личного (великокняжеского, царского) и государственного. Недаром известный исследователь истории государственного хозяйства Павел Николаевич Милюков (1859-1943) называл бухгалтерию

XVII в. примитивной[497]. Во времена, когда страна считалась вотчиной правящего дома, государственный учет заменяла натуралистическая и отчасти камеральная феодальная бухгалтерия.

Реформы Петра I изменили всю систему государственного управления. Была учреждена государственная администрация — коллегии — с четко очерченным кругом полномочий, составлен первый государственный бюджет. Перемены затронули и бухгалтерию. Пётр, признавая учет важной функцией управления и контроля, лично стал заниматься разработкой правил учета для Адмиралтейства. Он полагал, что государственные начинания должны быть образцом для подражания в частной жизни и, надо заметить, в случае с бухгалтерией так и произошло.

Регламент «О управлении Адмиралтейства и верфи» был создан около 300 лет назад — в 1722 г. — и вошел в историю как первый российский нормативный документ, содержащий подробные инструкции по ведёнию бухгалтерского учета. Он предписывал правила ведёния книг Адмиралтейства и содержал их стандартные формы[498].

В середине XX в. Адмиралтейским регламентом заинтересовались историки учета. Владимир Федорович Широкий (?-?) первым оценил регламент как памятник русской бухгалтерии, «мимо которого невозможно пройти историку учета и который... дает наиболее тщательно и детально разработанные установки по части учета»[499]. В 1972 г. историк учета Владимир Андреевич Маздоров (1890-1973) обратил внимание на реформаторский характер этого документа, положившего начало «переходу к западноевропейским формам учета»[500].

На рубеже XX и XXI вв. исследования регламента как документа, принадлежащего к источникам принципов российской бухгалтерии, были продолжены Я. В. Соколовым и его учениками. Профессор Соколов назвал издание Адмиралтейского регламента «крупнейшим событием в истории русского учета»[501]. Ему принадлежит содержательный анализ установленных регламентом учетных правил, многие их которых он оценил, как безусловные новации своего времени. Такими новациями были документальное оформление операций и впервые примененный в России регистр линейной записи. Особое внимание он обратил на

правила регистрации операций с материалами в приходных и расходных книгах как образец

502 стройной методики контроля движения материальных ценностей[502].

Работы Соколова явились основой для последующей реконструкции учетных процедур Адмиралтейского регламента: учета адмиралтейских штатов, казны, материалов и расчетов с поставщиками[503]. Они помогли в дальнейшем описать и оценить утвержденные Регламентом методы контроля[504], а также определить роль Регламента в истории регулирования бухгалтерского учета в России[505].

Еще одна научная работа о бухгалтерии петровской эпохи принадлежит Н. В Платоновой и опубликована в “Accounting History” (2009 г.). Это первое исследование, в котором предпринята попытка связать преобразования в государственной бухгалтерии в петровской России с общей реформой государственного управления, в основу которой, как доказывает автор, была положена концепция камерализма. Платонова не сосредотачивает свое исследование на каком-то конкретном историческом документе[506], как примере реформаторских усилий Петра, а, напротив, скорее преследует цель сформировать общее представление о петровских преобразованиях в сфере учета и контроля.

Реформы Петра всегда начинались с преобразований в армии и во флоте или должны были служить их укреплению. Таковы были обстоятельства военного времени. Поэтому и меркантилизм, воспринятый Петром как экономическая основа реформ, приобрел в его эпоху военный оттенок. Петр полагал, что реформы государственной власти могут служить моделью для преобразований в частной жизни и стремился распространить армейский стиль управления во всех сферах экономической деятельности. Это суждение дает нам дополнительное основание для исследования преобразований в российском учете XVIII в. в военном контексте.

Исследования истории бухгалтерского учета в связи с войной и преобразованиями в армии и на флоте получили признание и развитие с началом этого века, в первую очередь, в англоязычных странах, а также в Италии и Франции[507]. Дж. Блэк[508], Мишель Квейстиак[509], изучая концепции учета, воспринятые в XX в. вооруженными силами, сосредоточили свое внимание на развитии учета затрат в британской и американской армиях. Стефано Замбон и Лука Зан опубликовали работу, посвященную бухгалтерии венецианского арсенала XVI - XVII вв.[510], а Филипп Коббин и Джефф Барроуз[511]исследовали преобразования в учете британской армии, а также флота (бюджетная реформа на флоте 1888 г.), направленные на повышение их эффективности, во взаимосвязи с социальным окружением и политическими противостояниями. Уорвику Фуннелу принадлежит целый ряд публикаций об армейской бухгалтерии, в том числе статья о влиянии армии на эволюцию бухгалтерского учета и аудита в общественном секторе[512].

Только эта предварительная большая работа по изучению и оценке истории учета в армиях разных стран, а также петровских реформ в сфере государственного устройства и бухгалтерии позволила установить значение Адмиралтейского регламента для истории государственного счетоводства, соотнести этот исторический документ с современной ему экономической и правовой концепцией и выдвинуть гипотезу о том, что положенные в основу Регламента методы учета сложились под влиянием господствующей экономической доктрины

513

— меркантилизма-камерализма[513].

Меркантилизм Петра Великого

Представление о том, что основой экономических преобразований Петра Великого была доктрина меркантилизма, формируется едва ли не с началом научных исследований петровской эпохи. Об этом писали известные историки и юристы П. Н. Милюков, В.Н. Лешков (1810-1881), А.Г. Брикнер (1834-1896), В.А. Гольцев (1850-1906)[514]и др. Общепринятая оценка роли меркантилизма в экономической политике российского императора в конце XIX в. нашла отражение в коммерческой энциклопедии Ротшильда. «Положена была меркантильная система основанием экономических мероприятий», — такой вывод содержится в ней при описании экономической политики начала XVIII в.[515]

Новая государственная экономическая политика была задана в одном из ранних программных документов Петра I — знаменитом манифесте о вызове иностранцев (1702). Комментируя этот документ, Соловьев подчеркнул две провозглашенные великим императором цели правления: «Внутреннее спокойствие и внешняя безопасность посредством хорошо устроенного войска и обогащение страны посредством торговли»[516]. «.Со вступления нашего на сей престол, — указано в манифесте, — мы весьма старались сохранить внутренне спокойствие, защитить государство от внешнего нападения и всячески улучшить, и распространить торговлю»[517].

В этом документе на годы вперед были определены приоритеты государственной хозяйственной политики, в основу которой Петр положил заботу об армии. «Для достижения сих благих целей, — читаем далее в манифесте, — мы наипаче старались о наилучшем учреждении военного штата, яко опоры нашего государства, дабы войска наши нетокмо состояли из хорошо обученных людей, но и жили в добром порядке и дисциплине.»[518]. Необходимость обеспечения армии становится стимулом развития торговли, а затем и промышленности. Не будет преувеличением утверждение о том, что меркантилистские взгляды Петра и его понимание роли государства в создании общественного богатства складывались в процессе построения регулярной армии.

Имея в виду необходимость обеспечения армии, в течение двух десятилетий Петр принял несколько решений, призванных поощрять развитие торговли и промышленности. Прежде всего, это меры, направленные на преодоление зависимости от иностранных товаров (в том числе при снабжении армии) и оттока денег из страны. Большие привилегии получили устроители заводов и мануфактур: право на ссуды из казны, освобождение от пошлин, право привлекать иноземных мастеров, а также гарантии на покупку продукции за казенный счет[519]. В духе меркантилизма были введены запрет на вывоз сырья, необходимого для внутреннего

производства[520] и значительные ввозные пошлины на те товары, которые могли быть произведены в России[521]. Государство стимулирует внешнюю торговлю, оказывая содействие в вывозе товаров. С этой целью Пётр отдает распоряжение предоставлять купцам для доставки товаров за границу принадлежащие казне корабли. В помощь им он учреждает за границей торговые агентуры — консульства, заключает торговые договоры с иностранными

522

государствами, строит новые гавани[522].

Постепенно предметом его заботы становится не столько непосредственная прибыль или убыток казны, сколько общегосударственный интерес и народное богатство. В 1719 г. он распоряжается ликвидировать казенную торговлю товарами (за исключением двух — поташа и смольчуга), «а прочие товары, которые продаваны были из казны, уволить торговлею в народ, токмо с прибавочной пошлиною»[523]. Во внутренней торговле, таким образом, побеждает «вольный торг» — основа неограниченного роста товарооборота.

По данным европейских источников, к окончанию царствования Петра вывоз товаров за пределы государства превышал привоз на 800 000 руб. ежегодно[524], казну регулярно пополняли 600 000 руб. ввозных таможенных пошлин[525]. Столь выгодный торговый баланс, как отмечал один из современников Петра немецкий экономист и видный представитель камерализма Пауль Якоб Марпергер (Paul Jacob Marperger, 1656-1730) — ссылку на него дает Брикнер — показывал “благополучие государства” и, согласно доктрине меркантилизма, служил мерилом успешности реформы.

Оценивая успехи меркантилисткой политики Петра, нельзя, тем ни менее, не отметить, что она осуществлялась своеобразными методами. Либерализм в торговле и промышленности Пётр насаждал железной рукой самодержавного правителя. Из многочисленных фактов, иллюстрирующих способы осуществления петровских реформ, приведем для примера один. В начале 1715 г. он издает указ, текст которого гласит: «Завод суконный размножать не в одном месте так, чтоб в 5 лет не покупать мундиру заморскаго, а именно: чтоб не в одном месте завесть; и заведчи дать торговым людем, собрав компанию, буде волею не похотят, хотя в неволю (курсив мой. — Д. Л.), а за завод деньги брать погодно с легкостью, дабы ласковей им в том деле промышлять было»[526].

Первый русский меркантилист и современник Петра I Иван Тихонович Посошков (1652(53)-1726) так опишет условия и правила, сообразно которым в петровское время торговали в России заморские купцы: «А в нашей земле нет им ни малые власти, но волен наш Монарх; а по его Монаршеской воле и мы имеем некоторую часть воли»[527]. Процитируем его и далее: «А еще нашим товарам высокая цена уставится или не уставится, то в Воли Монарха нашего; как он позволит так-то и будет неизменно»[528]. Посошков в русских традициях и интонациях обращает внимание на царское всевластие в сфере свободной, казалось бы, торговли.

В конце XIX в., когда российское законодательство утвердится как совокупность разных отраслей права, будет дана неоднозначная оценка правовой природе меркантилистских начинаний Петра. В докладе, представленном Московскому юридическому обществу в 1872 г., известный юрист Адам Михайлович Фальковский (?-1896) сделает вывод о том, что почти все постановления Петра Великого в области частного права «основаны на началах власти и необходимости и служат доказательством смешения законодательством того времени двух отдельных областей права — частного и публичного»[529]. «Свобода и самоопределение, как принципы гражданского права, — добавит он, — подавлялись Петром на каждом шагу преобладающей силой государственного интереса, во имя которого преобразователь России действовал»[530]. «Самостоятельной сферы частной деятельности, независимой от государственного вмешательства, — напишет по этому же поводу другой известный юрист Эдуард Николаевич Бёрендтс (1860-1930), — Пётр не знал и знать не хотел»[531]. История первого в России нормативного акта, регулирующего учет, подтверждает эти выводы.

Адмиралтейская бухгалтерия и меркантилизм

В разработке Адмиралтейского регламента, в отличие от других регламентов, Петр, неизменно внимательный ко всему, связанному с флотом, участвовал сам[532]. Ныне достоверно известно, что Петр далеко не сразу определился в своих правовых предпочтениях и для

разработки морских статутов просил найти и перевести все существующие образцы морского права. Сохранился и документ, описывающий, как начиналась работа над Морским кодексом и Адмиралтейским регламентом. Это «Определение Адмиралтейской коллегии» от 4 апреля 1718 года (опубликовано в 1867 г. в многотомном собрании «Материалов для истории русского флота»). В нем в самых общих чертах был описан план будущего Регламента: «как содержать флот, в гавани и верфи с их вышними и нижними служители и какая их должность, также магазины и прочее», и на какие источники следует опираться при его разработке:

«... Сие выписать из английских, французских, датских, шведских и голландских уставов и привесть по пунктно о каждой материи, зачав английским, а к оному из прочих приводить...: когда зачнется первый пункт английский о какой материи, то к нему из всех вышеописанных уставов подводить пункты, которые о той материи гласят, потом другой английский пункт, и к нему из прочих таковые следовать. А где против английских прочих нет, тут порожние места оставливать, а где в прочих есть, а в английских нет, то в английском порожнее 533

оставливать...» .

На основании этого документа мы, вслед за Клаусом Петерсоном (Claes Peterson) можем сделать вывод о том, что в то время для Петра «английское законодательство служило отправной точкой»[533][534] в работе над российским морским правом. Однако позднее в основу Регламента по его указанию были положены нормы Ордонанса Людовика XIV «О войсках морских и арсеналах» от 1689 г. (см. таблицу 3.4) [535]. Этому факту пока нет достоверного объяснения, можно лишь предположить, что французское законодательство, носившее явный отпечаток “просвещенного абсолютизма” было ближе Петру по духу.

Таблица 3.4 — Сравнение положений Морского ордонанса Людовика XIV и

Адмиралтейского регламента (извлечение из статей, определяющих процедуры учета)

Регламент об управлении Адмиралтейством и верфью (1722 г.) Ордонанс Людовика XIV «О войсках морских и арсеналах» (1689 г., перевод 1714 г.)
О должности контролера

6. Должен иметь записку всем договорам, которые учинятся в Коллегии о подряде и о покупке материалов в магазин, или о подряде каких работ, или о выписывании каких вещей из других земель, и смотреть, чтоб по договорам исполнено было. И ежели что не исправно будет поставлено, или работа неисправно сделана, о том доносить Коллегии.

О контролере

6. Должен иметь особливую записку всем договорам, которые будут обходиться между купецкими, и работными людьми, в постановке товаров в магазины его величества или в постановке какой работы и должен печься, чтобы по договорам исполнено было и извещать интенданту, если в чем будет неисправа, или неустойка против договоров, дабы он мог быть в том способствован

О должности офицера над магазином

6. Должен держать журнал, в котором записывать всякого дня прием в магазин, и выдачу из магазина всяких вещей, из которого по вечерам вносить прием в приходную, а выдачу в расходную книги, запечатанные и перемеченные по листам в Коллегии Адмиралтейской: именно качество, количество, вес и меру вещей, и указы, по которым принимал у кого, и отдавал кому. И по том из приходных и расходных книг, писать порядочно в большую книгу, по положенной форме.

9. Запрещается записывать в расход припасов, больше или меньше подлинной выдачи по указу, которое за кражу почтено будет. И никого в том не принуждать расписываться, кто чего от него не получил. И в расход не записывать никаких вещей, пока они еще не выданы. Но записывать тогда, когда действительно что по указу выдано будет.

Да не дерзает он сам и других не допускает, чтоб из материалов, которые у него на руках, что употреблять, кроме Адмиралтейских работ, [разве о том особливый указ будет из Коллегии] також ни на какое время никому ничего на ссуду не давать.

Також воспрещается, ни от кого никаких материалов принимать в магазине, без письменного определения из конторы под платежом за оное. Також да не дерзает никуда продавать за деньги, никаких вещей, без указу Коллегии.

О страже магазейном

5. ... должен записывать свои прием в журнале, дабы по вечерам мог внесть в большую книгу, в которой должен оглавить качество, количество, вес и меру товарам и амунициям и имя того, кто поставил, и указы, по которым он их принял.

6. Тоже [по вышереченному] повинно быть хранено и в расходе и не может ничего отпустить не призвав к тому контролера или его комиса, которые отпуски всякой должен записывать порядочно.

20. Запрещает стражу магазейному его величество чтоб никому не отпускал, ниже от кого принимал никаких товаров без письменного указу от интеданта, или от комиссара определенного к магазину, под опасением платить за оное.

Также чтоб он никому ссуды ни в чем не делал, а после бы за то брал цену деньгами, или вещею самою, без особливого указу интедантского.

Источники: составлено автором по: Устав о войсках морских и о их арсеналах. Людовика четвертого на десять короля Французского и Наварского. Напечатался повелением Царского Величества. Спб, 1715; Регламент Благочестивейшего Государя Петра Великого, Отца Отечества, Императора и Самодержца Всероссийского, О управлении Адмиралтейства и Верфи И о должностях Коллегии Адмиралтейской и прочих всех чинов при Адмиралтействе обретающихся. СПб, 1764.

Автором французского первоисточника был Жан-Батист Антуан Кольбер, маркиз де Сеньеле (Jean-Baptiste Antoine Colbert, Marquis de Seignelay, 1651-1690), в то время морской министр Франции. Являясь, как и его знаменитый отец, сторонником доктрины меркантилизма, он придал ей практическое направление и создал, как позднее выяснилось, образец документа, в котором свойственные этой доктрине меры государственного регулирования экономики были обращены на морские войска.

Ордонанс, прежде всего, проводил политику покровительства в отношении местной торговли и промышленности при выборе поставщиков флота[536]. Примером могут служить положения, устанавливающие порядок закупок вооружения и довольствия. В редакции перевода от 1715 г. эти положения звучат так: «Повинни хранить в покупке товаров, ружья, и амуниции, чтоб все оное было своего государства, и есть ли каким необходимым случаем, будут принуждены брать из иностранных земель, тогда повинни о том договор чинить с купцами французского народа, которые их будут становить в арсеналы»[537]. Эта норма была заимствована российским законодателем и включена в Адмиралтейский регламент в следующем изложении: «Надлежит смотреть в подрядах, и в покупке материалов, ружья и амуниции, чтоб оное все было своего Государства, кроме тех, которых в своем государстве сыскать не возможно, или и есть, да негодные; и ежели возможно: то чтоб и выписать из чужих Государств, чрез своих купцов»[538].

Меркантилизм, как ранее отмечалось, дал новое направление развитию бухгалтерии. Именно он способствовал повсеместному появлению норм, обязывающих купцов вести торговые книги и отчитываться об имуществе, которое находилось у них в распоряжении. Вслед за коммерческой практикой свойственные меркантилизму учетные требования стали применяться и в области государственного хозяйства. Ордонанс Людовика XIV «О войсках морских и арсеналах» впервые закрепил обязанность должностных лиц французского флота и портов вести учетные книги и составлять отчетные ведомости. Такие же правила позднее были установлены и в Адмиралтейском регламенте Петра I.

В записках о России, составленных в 1737 г. для Вольтера, прусский дипломат Иоганн Фиккеродт отметит, что новая система адмиралтейского учета организована «по-купечески»[539]. Добавим к этому, что ее купеческий характер имел европейские черты. Другой дипломат, Пётр Чаадаев, напишет о Петре I, что «он ввел в наш язык западные речения. из западных книг мы научились произносить по складам имена вещей»[540]. Благодаря петровскому Регламенту во флотском учете стали использоваться заимствованные из западноевропейской торговой практики понятия “дебет”, “кредит” и “бухгалтер”. “Торговое” происхождение имели также установленные Регламентом регистры (книги) систематической записи, а способ записи в них с линейным (позиционным) расположением дебета и кредита представлял по существу европейскую письменную культуру бухгалтерии.

Признаки “купеческой” бухгалтерии в Регламенте были настолько очевидны, что дали повод для преувеличенной оценки степени проникновения фундаментальных основ современной бухгалтерии — счетов, двойной записи и баланса — в государственное счетоводство петровской России. Основанием для поспешных выводов стали формы графлёных учетных книг. На рисунке 3.3 представлена одна из книг, которые по Регламенту надлежало вести адмиралтейскому казначею. Она служила для обобщения текущих операций с денежными средствами и подготовки итоговых месячных и годовых ведомостей. Последние направлялись в Адмиралтейскую коллегию как своего рода формы периодической отчетности.

Книга, которая будет ведена из приходной и расходной книги для подачи месячных и годовых ведомостей в Коллегию, как следует
1 страница Дебет 1722 года. Кредит
Месяцы, числа № на

указах

Страницы Рубли Копейки Месяцы, числа № на

указах

Страницы Рубли Копейки

Рисунок 3.3 — Образец систематического регистра линейной записи по учету денег (извлечение из Адмиралтейского регламента)

Источник: Регламент Благочестивейшего Государя Петра Великого, Отца Отечества, Императора и Самодержца Всероссийского, О управлении Адмиралтейства и Верфи И о должностях Коллегии Адмиралтейской и прочих всех чинов при Адмиралтействе обретающихся. СПб, 1764.

В. А. Маздоров, именно его можно упрекнуть в упомянутой поспешности, связал начала регламентации учета по европейским образцам с применением двойной записи и баланса. «Новым порядком учета, — писал он, — создавалась возможность периодически определять с достаточной достоверностью наличие средств в хозяйстве в данный момент; в практику счетной работы вводился баланс, до той поры неизвестный в России»[541]. И далее: «...Вводился метод двойной записи и составление балансов — сначала в военно-морском ведомстве, а затем в горнозаводском деле, в частности на заводах Урала»[542].

Единственным основанием для суждения о применении двойной записи могли быть указанные в заголовке таблицы термины “дебет” и “кредит”, но его нельзя назвать достаточным. Регламент не оперировал счетами как таковыми и не устанавливал порядка записей на них.

Деньги, для учета которых предназначалась приведенная на рис. 3.4 книга, рассматривались в ряду других ценностей, а отнюдь не в качестве учетного измерителя. И правила их учета были подобны правилам учета, например, материалов.

Для сравнения на следующем рисунке показана книга учета материалов, обязанность ведёния которой вменялась офицеру над магазином. Формат книги практически тот же, в ней лишь другие единицы измерения: пуды и фунты (рисунок 3.4).

Книга по алфабету всем материалам всякого звания, которые имеют быть в магазине по Регламенту, которой учинен будет о качестве и количестве оных, и что есть полученнаго которую надлежит вести как следует.
Надлежит иметь в магазине. 1722 год Получено в магазин
Месяцы, числа № на указах Страницы Пуды Фунты Месяцы, числа № на

указах

Страницы Пуды Фунты

Рисунок 3.4 — Образец систематического регистра линейной записи по учету материалов (извлечение из Адмиралтейского регламента)

Источник: Регламент Благочестивейшего Государя Петра Великого, Отца Отечества, Императора и Самодержца Всероссийского, О управлении Адмиралтейства и Верфи И о должностях Коллегии Адмиралтейской и прочих всех чинов при Адмиралтействе обретающихся. СПб, 1764.

В наставлении прямо указано, что учет материалов надлежит вести исключительно в количественном выражении. О стоимостной оценке материалов ничего не сказано. Как видим, деньги и материалы не имели единого измерителя, в Регламенте не было предусмотрено единой отчетности об этих объектах. В нем нет и не могло быть упоминаний о балансе как о методе обобщения учетных записей и тем более, об отчетной таблице. В Адмиралтейскую коллегию представлялись рапорты о наличных деньгах (ежедневно), ведомости о приходе, расходе и остатке денег (еженедельно, ежемесячно и ежегодно), ведомости о расходе материалов (еженедельно), об изготовленных изделиях (еженедельно), и другие подобные отчеты. Они упоминаются в наставлениях должностным лицам, но не составляют заключительной части нормативного документа, в которой, по современным представлениям, должны трактоваться вопросы отчетности.

Система учета Адмиралтейства, разработанная императором Петром, была построена по принципам простой бухгалтерии с элементами камерального учета. Такой вывод можно сделать на основании анализа процедуры учета, детально прописанной в Адмиралтейском регламенте.

Процедура учета в Адмиралтействе

Также, как и французский Морской ордонанс, Адмиралтейский регламент предписывал учитывать следующие объекты: деньги, вещи, служащих во флоте и их жалование и бюджетное финансирование. В традициях раннего меркантилизма и камерализма в Регламенте были прописаны детальные инструкции по учету денежных средств.

Финансами Адмиралтейства ведала казначейская контора во главе с казначеем. Регламент предписывал казначею приходовать и расходовать деньги строго по документам: «Должен по указу принимать деньги или ассигнации. и оные употреблять в расход по указу же Коллегии Адмиралтейской»[543]. Документальное оформление операций в учете денежных средств становится, таким образом, обязательным. Указы коллегии Казначей регистрировал в специальной книге («Книга, журнал или записная указам, присланным из Адмиралтейства»), в которую записывалось число, номер указа, его содержание и сведения об его исполнении. С получателей денег брались расписки. Кроме того, казначей должен был принимать отчеты о израсходованных суммах от цалмейстера и комиссара по покупкам.

Движение денег казначей регистрировал в приходной и расходной книгах. В них отмечались номер указа, дата, содержание операции (от кого принято или кому отдано), сумма цифрами и прописью. В Регламенте были прописаны определенные требования к оформлению всех приходных и расходных книг: «имеет быть прошита и запечатана в Коллегии, и нумерована с вырезным алфабетом»[544]. По окончании года приходные и расходные книги подавались в Коллегию для освидетельствования. Если записи были верны, книги сдавали в архив Адмиралтейства, а казначею выдавали квитанцию за подписью всех членов Коллегии.

Казначей регулярно представлял в Адмиралтейскую Коллегию сведения о состоянии финансов. Регламент обязывал его ежедневно подавать рапорты о наличных деньгах и еженедельно - ведомости о приходе, расходе и остатке денег. Данные для составления ведомостей он предварительно собирал в специальную книгу по правилам линейной записи. На левой странице этой книги («дебет») фиксировался приход денег, на правой («кредит») — расход.

Завершающим этапом учета денежных средств являлось формирование «Книги для счета с Штатс-конторой». Она служила для взаимной сверки данных в расчетах между двумя коллегиями: Адмиралтейств-коллегией и Штатс-контор-коллегией (министерства финансов). Описание этой процедуры раскрывает методику учета бюджетных ассигнований, разработанную Петром. «Книгу для счета с Штатс-конторой» вел казначей Адмиралтейства. В

начале года он заносил в эту книгу сумму финансирования Адмиралтейства, определенную на текущий год, а затем в течение года — действительные поступления из Штатс-контор-коллегии. Бюджет Адмиралтейства рассматривался как дебиторская задолженность Штатс-контор- коллегии и вписывался на левую страницу, или «дебет». Необходимо отметить, что обязательства Штатс-контор-коллегии по финансированию Адмиралтейства расцениваются современной теорией учета как условные, и это первый в истории российского учета известный пример систематической регистрации условных обязательств.

Текущее финансирование, поступавшее из Штатс-конторы, отмечалось на правой, «кредитовой», странице. Ежемесячно выводилось сальдо: «На Штатс-конторе надлежит донять как показует баланс»[545]. Коллация дебитовых и кредитовых оборотов в данном случае служила для уточнения взаимных расчетов. В условиях хронического неисполнения бюджета Штатс - конторой регистрация расчетов по финансированию бюджетных расходов Адмиралтейства была необходима.

О состоянии бюджетных расчетов до внедрения Адмиралтейского регламента свидетельствуют выдержки из подлинных документов Кабинета Его Императорского Величества, опубликованные С. М. Соловьёвым в многотомной «Истории России с древнейших времен до наших дней». Так, в 1717 г. Андрей Ушаков, наблюдавший за строением кораблей, писал в донесении адмиралу Макарову: «При Адмиралтействе в строении кораблей и прочем большая остановка, потому что не имеем на жалованье мастеровым и рабочим людям денег, и от этого плотники бегут. Я, видя крайнее оскудение в деньгах на жалованье мастеровым людям, отпустил от себя в Адмиралтейство взаймы 10 000 рублей»[546]. Соловьёв отмечал, что и в 1722 г. «в Военную и Адмиралтейскую коллегии сумма великая в недосылке»[547].

Для усиления контрольных мер, установленных Адмиралтейским регламентом, и укрепления бюджетной дисциплины, Петр I разработал дополнительные требования о сверке расчетов со Штатс-конторой. Они были опубликованы вскоре после выхода Адмиралтейского регламента — в декабре 1722 года в инструкции Ревизион-конторе[548]. Пункт 6 инструкции обязывал коллегии предоставлять Ревизион-конторе специальные отчеты об исполнении бюджета: «Понеже Штатс-Контора, как с военною, так и с Адмиралтейскою и прочими Коллегиями во отправлении денежной казны имеет многие споры и несогласие: того ради всем

Коллегиям и Канцеляриям о приходах и расходах денежной казны подавать ведомости помесячно, а из Военных, Сухопутной и Морской по третям года, объявляя именно, сколько в котором месяце в приходе и в расходе, и что за расходы от месяца в месяц в остатке будет на лицо, дабы о том в Сенате было ведомо, и между Коллегиями споров не чинилось»[549]. Этот строгий указ оставался, однако, неисполненным. Как отмечал Владимир Андреевич Сакович в исследовании об истории государственного финансового контроля, «ревизия от этого не выигрывала, главным образом вследствие уклонения присутственных мест от присылки отчетов, несмотря на понуждения и угрозы»[550]. В подтверждение своего вывода он цитировал один из указов императрицы Екатерины I от 7 июля 1727 г., где она сетовала, что «ревизия счетов существует только именем, а на самом деле счету никогда не бывало»[551].

Эта неудача может служить наглядным примером формального заимствования институтов, когда тщательно прописанные процедуры не приводят к ожидаемому результату, а контроль превращается в видимость. Столь же неудачно завершилась реформа государственных финансов в абсолютистской Франции к. XVII в., послужившая одним из образцов для петровских преобразований. Как писал о французских военно-морских финансах того времени Гольцев, «административный контроль решительно не достигал цели. Случались даже почти невероятные вещи: Демарэ[552] создает должности контролеров, чтобы следить за “payeurs de la guerre et de la marine”[553];казначеи военного и морского ведомства сами покупают эти должности и становятся собственными контролерами»[554].

Процедура учета материальных ценностей, прописанная в Регламенте, была также направлена на осуществление контрольной функции. Механизм контроля движения материалов регламентировался с особой тщательностью. Так, при приеме и отпуске материальных ценностей должны были присутствовать несколько лиц: магазин-вахтер (заведующий складом), мичман, офицер над магазином, директор Адмиралтейской конторы или его советник, контролер или его помощник и вагенмейстер (весовщик). Магазин-вахтер при приеме вел приходную книгу. Каждый присутствующий отмечал прием и отпуск в своем журнале (той же формы, что и журнал офицера над магазином). Таким образом, приход и расход материалов одновременно регистрировался в четырех или пяти одинаковых журналах, данные которых было нетрудно сверить. На основании записей в журнале директора Адмиралтейской конторы или его советника в Конторе вели большую приходно-расходную книгу того же образца и содержания,

что и у офицера над магазином. Приемка и отпуск материальных ценностей при многочисленных свидетелях должны были исключить возможность сговора и хищения, а коллация регистров по учету материалов превращалась в этом случае в прием тотальной слежки за действиями должностных лиц.

При отпуске на корабли провианта и без того жесткие меры контроля усиливались. Офицер над магазинами провиантскими был обязан в дополнение к подписи получателя на листке указа взять расписки с корабельных комиссаров, засвидетельствованные корабельными мастерами. Оригинал расписки оставался у офицера, а копии со своей подписью он направлял: первую — в Коллегию, вторую — Аншеф-командующему флотом или эскадрою, а третью — интенданту при флоте или эскадре.

Стремление Петра все учесть и проконтролировать иногда принимало курьезную форму. Одна из глав Регламента устанавливала обязанности писаря, определенного у красок и малярных дел. «Когда маляр принимает из магазина краски, кисти, масло и посуду, — читаем в главе, — тогда должен при том быть и смотреть и записывать, на какое дело он будет употреблять краски тертые, и дабы как тертые, так и сухие краски не были употреблены кроме указных дел»[555]. Среди регистров Адмиралтейской конторы упоминается «журнал судов, ходящих мимо адмиралтейской крепости». Журнал этот должен был вести писарь на Адмиралтейском мосту[556][557].

Пример строго регламентированной процедуры учета материалов вместе с тем наглядно демонстрирует, как сочетались в русской бухгалтерии, как, впрочем, и во французской, идеи меркантилизма, покровительства свободной торговле, с одной стороны, и абсолютизма и регламентации — с другой. Э. Н. Берендтс писал о том, что следование законам Петр понимал сообразно с духом своего времени, т. е. весьма узко. Действовать по закону значило для него буквально исполнять регламенты, инструкции и указы: «в точности приказанное, без

557 оглядки» .

Сам текст Регламента подтверждает эту оценку петровских принципов законодательного регулирования учета. «Коллегия Адмиралтейская, — указано в нем, — должна все чинить по Регламенту и уставам, а не инако; разве случится такое дело, о котором для решения по оным примеру сыскать будет невозможно: то об оном доносить Его Величеству. А ежели Его Величество будет в отлучении, а дело случится нужное: то с совета всея Коллегии, определять и решить, и прибавлять к сочиненному Регламенту, и потом Его Величеству о том доносить со временем. И ежели Его Величество изволит тому быть в Регламенте, то останется, а ежели не

изволит, то выключится»[558]. Таким образом, профессиональное суждение Пётр признавал лишь в качестве исключительной прерогативы верховной власти.

Отдавая предпочтение движимому имуществу, меркантилизм, если рассматривать его как теоретико-методологическую основу бухгалтерии, налагал на нее определенные информационные ограничения. В Адмиралтейском регламенте мы можем найти признаки, по которым устанавливались эти ограничения. В их основе — введенная Петром в русскую хозяйственную практику классификация имущества на движимое и недвижимое. В наставлении директору Адмиралтейской конторы есть, например, указание брать ведомости от мастеров помесячно, с тем чтобы определить, сколько материалов издержано на движимые и недвижимые работы. Следом за этим указанием идет «толк.» — толкование, что необходимо относить к указанным видам работ. Приведем его в подлинной редакции регламента:

«Толк. Недвижимые работы разумеются руровые петли и крючья, блоки для шхотов, вделанные в борты, шхевы в кнехты, боуты, пютенсы, и прочее тому подобное.

Движимое: станки пушечные, кокоры, фонари, крючья и коуши, парусы и веревки всякие, и блоки на такелаж, и прочее тому подобное»[559].

Комментируя гражданские реформы Петра I, А. М. Фальковский обращает внимание на то, что определенная им классификация имуществ ввела ограничения в праве распоряжаться недвижимостью[560]. Они и в настоящее время приняты в гражданском обороте. Что касается реформ во флоте, то здесь разделение имущества на движимое и недвижимое имело иное назначение и последствия. В том же наставлении сказано: «А что у которого мастера сделано будет движимых работ, те брать у них в магазин, и из магазина раздавать куда надлежит, а не от мастеров быть расходу»[561]. В приведенной цитате явно просматривается стремление установить контроль перемещения движимого имущества, с тем чтобы не допустить его «покражи». Таким образом, «меркантильное» деление имущества на «подотчетное» — движимое и «неподотчетное» —недвижимое было признано и в то же время по-своему интерпретировано в Регламенте: движимое имущество рассматривалось в качестве объекта учета не столько в целях сохранения капитала в имуществе, сколько в целях сохранения самих объектов имущества.

В наставлениях Регламента есть свидетельства мелочной заботы о самых незначительных вещах («скважнях» для кошек в амбарных дверях), но в них ничего не сказано о том, как надлежит учитывать самую главную составляющую флотского имущества — корабли. В полном

согласии с доктриной меркантилизма недвижимость оставалась вне поля зрения законодателя бухгалтерии.

Созданный при непосредственном участии Петра Регламент «О управлении Адмиралтейства и верфи» являлся образцом простого патримониального и камерального учета эпохи меркантилизма. Он действовал без изменений в течение 10 лет. Значительные поправки в документ были внесены лишь при императрице Анне Иоанновне. Указом от 21 августа 1732 года была изменена структура Адмиралтейств-коллегии, а Указ от 9 декабря 1735 года ввел новые формы учетных книг. В последнем указе отмечалось, что требования Регламента в части ведения книг в Адмиралтействе не исполняются: «.По тем формам (установленным Регламентом. — Д. Л.) многих книг не ведено, а иные хотя и содержаны, но не по силе тех форм, и не порядочно и великою трудностию»[562].

Исследователи истории Адмиралтейств-коллегии видели причину упадка учета к началу 1730-х годов в его излишней громоздкости, которая была естественным следствием сложной организации управления. Д. А. Толстой отмечал: «.Существенное неустройство этого управления заключалось в множестве подведомственных Коллегии контор, отчего происходила медленность в движении дел и даже весьма важные беспорядки»[563]. Этот недостаток должен был особенно ярко проявиться после смерти Петра I, когда управлению флотом перестали уделять внимание. О состоянии дел в это время пишет историк флота Александр Иванович Лебедев (1881-?): «Заседания коллегии стали походить на безобразные сборища, где руготня членов чуть не доходила до драки, а дело стояло: из 6-ти заложенных еще при Петре кораблей, за первые два года после смерти его ни один не был закончен»[564].

***

Петровская регламентация всех сфер жизни, включая бухгалтерский учет, отчасти была продиктована заимствованием идей меркантилизма (что в наибольшей степени проявилось в Адмиралтейском регламенте) и камерализма. Из числа стран, разделявших меркантилистскую модель экономики и управления, императору Петру ближе всего была Франция. Во Франции, где сложилась сильная абсолютная монархия с разветвленным бюрократическим аппаратом, для политики меркантилизма, достигшей высшей точки развития при Кольбере, было характерно

особенно активное вмешательство государства в экономику, прямое участие государства в организации новых промышленных предприятий, крайне мелочный контроль всей хозяйственной деятельности и т.д. Шведский камерализм привнес в государственное управление России понимание важности учетных процедур, планирования и бюджета, государственного контроля. Петра, по-видимому, привлекали характерные для камерализма коллегиальность управления, порядок и унификация всех аспектов государственного устройства. Более того, как отмечает Петерсон, и он не одинок в этом мнении, государственное устройство в духе камерализма стремилось к армейским порядкам.

Петр в полной мере разделял такой подход к устройству государства. Царь и к регламентам относился как к воинским уставам, а к чиновникам — как к военнослужащим, перенося военные принципы в сферу государственного управления и гражданской жизни. Для него не было ничего необычного в том, чтобы впервые подробно прописать правила учета именно в военном ведомстве, а затем приказать распространить их на вполне гражданские сферы управления. Впрочем, и много позднее исследователи не осуждали “армейский” подход Петра I к реформам. Так, Галаган отмечал[565], что в петровскую эпоху развитие экономической деятельности в России было весьма заметным и стала ощущаться потребность во всех тех институтах, которые содействуют правильному управлению окрепшей промышленностью и торговлей, т.е., в числе прочего, в бухгалтерии и Петр откликнулся на этот запрос внедрив институт учета в армии[566].

Меркантилизм — в этом мы также можем убедиться на примере Регламента — как нельзя более соответствовал самодержавной воле превращать частное право в публичное, а публичное в частное и регулировать актами публичного права все области деятельности, включая бухгалтерию. История Регламента дает и парадоксальный пример того, как правила коммерческого учета могут быть выведены из государственного счетоводства и основаны на тех же принципах. И, наконец, она наглядно демонстрирует, что может быть общего между военным флотом и меркантилизмом.

В конце XVIII в. в России были изданы первые переводные руководства по бухгалтерии, а вскоре, в самом начале следующего века, появились и оригинальные работы российских бухгалтеров. И те, и другие в выборе объектов учета и его методов продолжали следовать традициям меркантилизма. Один из первых российских авторов, бухгалтер министерства

финансов Карл Иванович Арнольд, предложил использовать купеческую, меркантилистскую бухгалтерию в счетоводстве государственного хозяйства[567].

3.5. Теория государственного счетоводства К. Арнольда

После Петра I никто уже не предпринимал попыток строить коммерческую бухгалтерию по военным образцам. Скорее имело место обратное. Законодательные нормы выводились из купеческой практики и диктовались необходимостью ее контроля с целью предотвращения банкротств. В 1740 г. был принят Устав о банкротах[568], в котором первостепенная роль отводилась балансу. «Всякий настоящий купец, — указывалось в Уставе, — по окончании года книги свои оканчивает и чинит баланс; и тако он весьма может ведать, в каком он состоянии находится, и при приключившихся ему убытках, смотря в оконченные прежде книги и учиненный баланс, ему того же часа видно быть имеет, может ли он еще долги свои заплатить или нет»[569].

Широкий полагал, что балансы, составленные по требованию «банкротского устава», «давали заинтересованным лицам основной бесспорный материал для суждения о хозяйственной деятельности»[570]. При безусловной привлекательности этого вывода, позволяющего рассматривать банкротский устав как источник современных представлений о публичности отчетности, он все же не имеет достаточных оснований. В XVIII в. в России, так же, как и в Европе, единственным «пользователем» баланса из числа заинтересованных лиц оставался сам купец. Российский законодатель в предписаниях Устава о банкротах не был оригинален, заимствовав вслед за другими европейскими странами нормы французского Торгового ордонанса.

Отличие российского банкротского устава от Ордонанса состояло в том, что устав не регламентировал состава имущества, подлежащего раскрытию в балансе. Призванный защитить (в духе меркантилизма) российскую торговлю от угрозы банкротств[571], он, тем не менее, не предписывал купцам меркантилистской классификации активов.

Меркантилизм в российской учетной литературе второй половины XVIII - начала XIX в.

Во второй половине XVIII в. на практику ведёния учета помимо законодательных норм оказывали влияние опубликованные к тому времени руководства по бухгалтерии. Как правило, это были переводы английских, французских и немецких изданий, но считать их абсолютно чуждыми российской практике не стоит. Скорее всего, для перевода выбирались зарубежные руководства, известные российским купцам и бухгалтерам, в числе которых было немало иностранцев. По самому первому из переведенных руководств — «Ключу коммерции»[572] — обучались студенты Санкт-Петербургского коммерческого училища. По окончании курса они вполне могли применять на практике принятые в Европе методы учета.

Под именем баланса в «Ключе коммерции» рассматривался одноименный счет, который следовало открывать при годовом заключении счетов и «учинении новых книг». По данным этого счета рекомендовалось формировать так называемую «роспись», которую можно назвать первым российским литературным образцом бухгалтерского баланса. Роспись содержала два раздела: «разным щетам дебет Капиталу» (обобщал остатки по счетам имущества) и «Капитал дебет разным щетам» (обобщал остатки по счетам обязательств). Имущество в этой росписи было представлено в виде детального перечня объектов учета, еще не систематизированных и не объединенных в однородные группы.

Еще в одном зарубежном руководстве — «Наставлении необходимо нужном для российских купцов, а более для молодых людей»[573] — имел место иной подход к представлению баланса. В «Наставлении» баланс выводится из инвентаря и назвается «инвентариумом»[574]. Здесь мы видим один из первых образцов агрегированного баланса. В нем нет детального перечня всех наличных инвентарных объектов, а взамен приведены пять комплексных имущественных статей:

— товары,

— векселя,

— долги мне должных,

— наличные деньги,

— недвижимое имение[575].

Автор «Наставления» не использует термин «движимое имущество», но явно обособляет его, выделяя товары, векселя, долги и наличные деньги. Движимому имуществу он противопоставляет недвижимое (именье).

Как подтверждение того, что свойственное меркантилизму деление имущества на движимое и недвижимое было известно российскому бухгалтеру, приведем еще один пример. Практически одновременно с «Наставлением» в России была опубликована переведенная с немецкого книга «Почтенный купец» (1790). В ней также дан образец инвентариума, но уже иного. Статьи «инвентариума по активу» расположены в следующем порядке:

— готовые деньги в кассе;

— серебряная посуда;

— дом и поместье;

— товары;

— требуемые долги.

В этом списке вместо термина «недвижимость» для обозначения строений автор использует более определенное название «дом и поместье», что в большей степени указывает на некоммерческий характер этого актива, его неспособность приносить доход. Деньги в кассе, товары, долги выделены, как и в предыдущей работе, по принадлежности к движимому имуществу, характер участия которого в торговом обороте не вызывает сомнений. Серебряная посуда, как и у Савари, показана отдельно как пример личной движимости, не вовлеченной в торговый оборот.

Оба автора — тот, перу которого принадлежали «Наставления», и Савари — непоследовательно подходили к определению торгового, движимого имущества. Со временем оно было стандартизировано в духе римского права.

К. И. Арнольд — российский бухгалтер-меркантилист

Множество идей в развитие учета имущества в начале XIX в. было привнесено российским ученым и практикующим бухгалтером Карлом Ивановичем Арнольдом. С 1810 года Арнольд служил в Министерстве финансов, с 1814 года он старший бухгалтер Департамента внешней торговли и Комиссии снабжения солью государства, затем начальник Счетного отделения. Арнольд так же известен как основатель первого частного коммерческого пансиона (впоследствии Московской практической академии коммерческих наук).

Арнольд первым в России разделил “счетную науку” и “счетную часть”, т.е. теорию и практику учета. В его трудах экономическая теория меркантилизма стала основой научной теории бухгалтерского учета. Он первым в российской науке ввел понятие актива и предложил

подходы к его оценке. Ему принадлежит экономически обоснованная классификация имущества. Арнольд также заложил основы теории государственного счетоводства и предпринял попытку создания единой информационной системы учета и статистики.

В 1809 г. была опубликована работа Арнольда «Самоучитель бухгалтерии». Изложение предмета в духе времени ее автор начал с рассуждений о пользе купеческой бухгалтерии, хранящей «счастие семейств и целаго Государства». Как истинный меркантилист, источником всеобщего процветания он считал честную торговлю, а учету отводил роль ее блюстителя[576]. Товар у него — это, прежде всего, основа прироста капитала («все вещи, кои покупаются для того, чтобы получить от оных прибыток, или которые, смотря по обстоятельствам, хотя и с убытком проданы бывают»)[577].

Понятие товара у Арнольда стало исходным для определения других учетных категорий. Капитал он трактовал, как “имение”, т. е. имущество, необходимое купцу для приобретения товаров. Последующие рассуждения привели его к установлению различий между “имением действительным” (activ)и “страдательным” (passiv). Действительное имение Арнольд определил, как «имение, единственно купцу принадлежащее и которого никто другой не имеет права требовать»[578]. В противоположность ему страдательное имение «есть то, которое я хотя и имею, как кажется, в руках, но оное принадлежит другому, и сей в надлежащее время должен получить от меня оное обратно»[579] (см. рисунок 3.5).

Рисунок 3.5 — Классификация активов и пассивов К. И. Арнольда

Источник: Арнольд К. И. Самоучитель бухгалтерии, сочиненный на немецком языке практической коммерческой академии основателем, титулярным советником

Карлом Иоанном Арнольдом и переведенный на российский язык в оной же Академии. М., 1809.

Впервые в российской литературе объекты имущества благодаря Арнольду получили общее, объединяющее их наименование — “актив”. В традициях меркантилизма Арнольд выделил в активе деньги, товары, движимое имение, недвижимое имение и долги. К описанию товаров он подошел с особым вниманием, разъясняя читателям, что торговать можно произведениями природы («кои еще нимало не были обработаны рукою художника») отечественного или импортного («иностранного, а иногда колониального») происхождения и произведениями мануфактур и фабрик («обработанными искусством человеческим для надлежащего употребления»)[580]. Для изучающего бухгалтерию эти разъяснения имели скорее познавательное, нежели утилитарное значение. Они не имели никакого отношения к приведенным в самоучителе записям на счетах и балансу. Здесь Арнольд предстает перед нами не бухгалтером, а теоретиком меркантилизма, размышляющим об основах построения внешнеторгового баланса и источниках национального богатства.

В бухгалтерских трактатах времен меркантилизма недвижимость традиционно рассматривалась как часть личного имущества купца. Ее способность приносить доход, а значит, участвовать в приумножении купеческого капитала ставилась под сомнение. Арнольд рассуждал иначе. «... Дома, сады, поля, целые деревни, — писал он, — могут часто, в случае нещастия, как- то: от пожара, града, морозу и проч. приносить хозяину большой наклад, а в благоприятнейшие времена знатной барыш»[581]. Точно так же в движимом имении, которое многие авторы считали нетоварным, он находил место наряду с “домашней рухлядью” торговым принадлежностям, кораблям и прочему имуществу, предназначенному для ведёния торговли и, следовательно, участвующему в обороте торгового капитала.

Считая все имущественные объекты товарными и прибыльными, Арнольд сформулировал их общие признаки. Не будет преувеличением назвать их первой редакцией критериев признания активов. Таковыми (активами) он считал все вещи, «могущие быть проданными, имеющие существенную цену и приносящие пользу, кои составляют часть целого имения, но из коих каждая притом может составить, так сказать, особенное небольшое имение»[582].

Одним из обязательных признаков актива Арнольд называл возможность его оценки в денежном выражении, присвоения “существенной цены”. В вопросе выбора оценки он придерживался иного мнения, нежели Савари, полагая оценку по текущей рыночной цене во всех случаях предпочтительной. «Хотя многие держатся того мнения, будто бы в Инвентариуме, или описи, должно означать покупную цену товара: но я не совсем на то согласен, — парировал

Арнольд, — ибо часто Баланс выходит от того неправильной, да и должен быть таковым»[583]. Рыночные цены он считал единственно верными для определения текущей величины купеческого капитала и его сохранения.

Карл Арнольд создал, пожалуй, первую стройную модель учета активов, но положенная в ее основу экономическая модель — меркантилизм — к тому времени изрядно устарела. В начале XIX в., когда он издал «Самоучитель бухгалтерии», в Европе, а вслед за ней и в России получила признание и распространение новая теория — классическая политическая экономия Адама Смита. В 1806 г. на русский язык был переведен его фундаментальный труд «Богатство народов».

Купеческая бухгалтерия в государственном хозяйстве: опыт Арнольда

Одним из самых внимательных читателей первой книги Арнольда по бухгалтерии был Алексей Николаевич Оленин, человек разносторонних знаний и занятий: историк, археолог, художник и крупный государственный деятель. Ко времени выхода книги Арнольда он служил заместителем министра финансов по Департаменту уделов и управлял имениями и крестьянами, принадлежавшими императорской фамилии. Вопросы учета входили в сферу ответственности Оленина, и первый российский трактат по бухгалтерии не мог не привлечь его внимания. Оленин откликнулся на него собственным небольшим сочинением, где, сославшись несколько раз на Арнольда и указав недостатки практической бухгалтерии, обратился к теме, более всего ему интересной, — счетоводству “казенных мест”. Он был знаком с иностранными образцами государственного счетоводства и немногочисленной литературой по этому вопросу, а потому имел все основания утверждать, что «по сей части нет еще нигде классических сочинений, и повсюду до нынешнего времени руководствовались одним навыком и с давних лет введенными обрядами, кои утверждены Правительством»[584]. Убежденный, что «следует по сему предмету войти в особенное рассуждение», Оленин взял на себя смелость сформулировать положения государственного счетоводства.

По мнению Оленина, бухгалтерию казенных мест следовало строить по образцу двойной коммерческой бухгалтерии, доказавшей свое превосходство перед так называемой “простой” системой. Вместе с тем он полагал нежелательным полностью перенимать порядок коммерческого счетоводства, «ибо сей последний основан единственно на воле частного человека и на мечтательном иногда слове кредит, или добрая вера; другой же порядок, то есть,

казенный определяется непреложными законами Правительства»[585]. Таким образом, Оленин отметил слабость коммерческого законодательства и необходимость обстоятельных законодательно утвержденных инструкций для государственного счетоводства. Он указал и главный объект учета государственного хозяйства — государственное имущество, «служащее основанием народному благосостоянию».

Неизвестно, было ли это простым совпадением или между двумя событиями имелась связь, но вскоре после публикации «Самоучителя бухгалтерии» и знакомства с этим сочинением Оленина, Карл Арнольд был приглашен на службу в министерство финансов, а через четыре года издал первый трактат по государственному счетоводству — «Опыт гражданской бухгалтерии» (1814).

С предложением написать книгу о государственном счетоводстве к Арнольду обратился его начальник, директор Департамента горных и соляных дел Комиссии снабжения солью государства Андрей Фёдорович Дерябин (1770-1820), «и сие желание, — писал автор, — было для меня приказанием»[586]. Арнольд начал работу над книгой, не обладая сколько-нибудь значительным опытом службы в государственных учреждениях, знакомый лишь с бухгалтерией собственного Департамента.

В предисловии новой книги Арнольд заметил, что, «хотя гражданская бухгалтерия основывается на одинаких началах с купеческою», разница между ними есть. Когда же он попытался сформулировать, в чем она заключается, то потерпел фиаско. Различия между двумя бухгалтериями свелись к не свойственной ему расплывчатой фразе: «Но круг и форма, по свойству их назначения, имеют совсем другие изменения и ограничения»[587].

Арнольд усматривал непосредственную аналогию между государственным департаментом и купеческой фирмой[588] и в описании бухгалтерии департамента следовал разработанной им ранее системе купеческого счетоводства. Он ввел понятие капитала департамента, идентичного купеческому капиталу, т. е. состоящего из наличных денег, недвижимого и движимого имения[589]. Объектами учета в департаменте Арнольд считал кассу, товары, имения, дома и. «домашние щеты»[590]. За пределы вверенного департамента в своих рассуждениях он не выходил и в отношении других государственных органов (министерства

финансов, министерства военных, сухопутных и морских сил, а также министерства внутренних дел) ограничился лишь кратким примечанием о том, какие бухгалтерские регистры сверх общепринятых надлежало в них вести.

Первый, неудачный, опыт не охладил, как это часто случается, пыл исследователя, и в 1823 г. вышла в свет вторая книга Арнольда по государственному учету. Изменилось название: вместо скромного «Опыта гражданской бухгалтерии» публике была представлена «Система государственного счетоводства». Эта, казалось бы, небольшая деталь подчеркивала возросшую уверенность автора в собственной компетентности и способности описать изучаемую отрасль во всей ее полноте.

Содержание нового трактата практически полностью изменилось. Арнольд оставил попытки устроить бухгалтерию обширного государственного хозяйства на манер купеческой лавки. В то же время он не стал следовать примеру немногочисленных иностранных изданий по государственному учету, отвергающих достоинства коммерческой бухгалтерии и «представляющих в таблицах приходы и расходы, по некоторым только предметам податей и лесных сборов»[591]. Свою задачу он видел в том, чтобы, основываясь на общепринятых методах бухгалтерии, сформулировать особенные правила государственного счетоводства.

Арнольд отказался от идеи использования универсальной модели учета — двойной коммерческой бухгалтерии — на всех уровнях государственного управления. Ближе познакомившись с государственным счетоводством Российской Империи, он заметил, что в нем отсутствует единство цели и предмета, а, следовательно, не должно быть и общих правил. На верхнем уровне управления целью учета был контроль полноты поступления в казну доходов и обоснованности произведенных расходов. Не опровергая этой цели и действовавшие правила учета, Арнольд «для всего государства» и «для министерств» предложил использовать камеральную бухгалтерию.

Имуществом Империи (включая казенные заводы и прочие «такого рода заведения») управляли департаменты министерств. Они могли повлиять на прибыльность подчиненных заводов, а потому Арнольд требовал, «чтобы расчеты по каждому казенному заведению были деланы по коммерческим правилам, дабы, в случае могущего оказаться убытка, можно было принять надлежащие меры к отвращению оного или к уничтожению самого заведения»[592]. Цель учета в департаментах он видел в сообщении сведений об эффективности управления государственным имуществом. Департаментам надлежало составлять инвентари и балансы.

Существенно меньше внимания в сравнении с предыдущими работами Арнольд уделил вопросам признания, классификации и оценки активов баланса. Он не стал классифицировать активы на недвижимость и движимость, но не предложил и другой классификации. Имея в виду, что прибыльность и товарность не могут быть обязательными критериями признания активов государства, из трех ранее названных им критериев признания активов Арнольд оставил один — денежную оценку[593]. При этом проблему формирования оценки активов он рассматривал лишь в связи с калькуляцией стоимости продукции казенных заводов.

Арнольд одним из первых заметил, что государственное хозяйство не генерирует прибыль. Тем самым он не только опроверг высказанные им ранее предложения о возможности буквального заимствования правил купеческой бухгалтерии в государственном счетоводстве, но и указал на одно из важнейших свойств бюджетной системы — заданность доходов и расходов бюджетом (сметой). «В тех Департаментах, где ограничен каждой приход и расход сумм и неподвержен никаким непредвиденным обстоятельствам. не может быть никакой прибыли или убытку», — писал Карл Иванович[594]. Тем самым он предвосхитил исследования другого знаменитого российского бухгалтера Александра Павловича Рудановского о природе доходов и расходов в бюджетном учете и о роли бюджета в системе государственного счетоводства.

Описывая практику учета в подчиненных департаментам «казенных присутственных местах», Арнольд оставил ее без критики, несмотря на то что имущество там или вовсе не учитывалось (что характерно для кассового метода), или для него открывались счета инвентарных объектов в натуральном выражении[595].

Ему не удалось построить систему государственного счетоводства, аккумулирующую сведения о всей совокупности принадлежащих государству активов и предназначенную для отчетности о них. Государственный (казенный) капитал оставался неизвестной величиной. С точки зрения меркантилистов, к которым мы вправе причислить Арнольда, казенный капитал не способствовал приросту национального богатства, так как, в отличие от капиталов купеческого и промышленного, пополнялся путем перераспределения внутренних ресурсов государства. Данные о его совокупной величине, приросте и сохранности не имели для меркантилистов экономического значения.

Объединение макро- и микроучета в государственной бухгалтерии Арнольда

В «Системе государственного счетоводства» Карл Арнольд описал первый опыт соединения бухгалтерской и статистической отчетности. Арнольд предложил включить в

систему государственного учета и отчетности сведения о том, «полезны или вредны изданные постановления народному благосостоянию и промышленности» и с этой целью бухгалтерские регистры департаментов дополнить книгами, составленными «по правилам государственной экономии»[596]. Годовой отчет Департамента внешней торговли должен был содержать, например, следующие данные:

1) о собранных и отосланных таможенных доходах;

2) о полученных и израсходованных «штатных суммах»;

3) разные таблицы «о состоянии Российской торговли (товары, по качеству их и с означением цены)»;

4) «обозрение о всех конфискациях»;

5) «историческое показание доходов Российской внешней торговли»[597].

В этом перечне только два первых пункта отражали требования к традиционной бюджетной отчетности. Остальные, по существу, относились к предмету статистического обобщения.

В начале XIX в. правительственная статистика в России была децентрализована и статистические данные по отраслям экономики собирали департаменты соответствующих министерств. Арнольд соединил ведомственную статистику и ведомственный учет в системе государственного счетоводства, полагая (и не без оснований), что ведомствам должно отчитываться не только за собранные доходы и потраченные средства, но и за процветание вверенных их попечению отраслей экономики. Государственный учет, по мнению Арнольда, должен был стать источником сведений о влиянии правительственных решений на рост национального богатства.

***

Итак, Карл Иванович Арнольд отказался от первоначального плана о перестройке российской государственной бухгалтерии по купеческому (коммерческому) образцу. Вместо этого он первым в российской бухгалтерской науке попытался сформулировать особенные правила государственного счетоводства.

Арнольд заметил, что государственное хозяйство не генерирует прибыль, и сделал, на основе этого наблюдения, важный вывод, о котором не стоило бы забывать при подготовке современных реформ: в силу неприбыльности государственного хозяйства буквальное заимствование правил коммерческой бухгалтерии в государственном счетоводстве невозможно.

Он также указал на одно из определяющих свойств бюджетной системы — заданность доходов и расходов бюджетом (сметой) и установил тем самым доминирующую роль бюджета в системе государственного счетоводства.

Арнольд пришел к выводу, что универсальной модели государственного счетоводства не существует. В государственном хозяйстве нет единства цели и предмета, а следовательно, не должно быть и общих правил. На верхнем уровне управления целью учета является контроль полноты поступления в казну доходов и обоснованности произведенных расходов. Она может быть реализована с помощью камеральной бухгалтерии. В департаментах министерств, управляющих имуществом, цель учета заключается информировании об эффективности управления государственным имуществом. Департаментам надлежит составлять инвентари и балансы.

В заключение отметим, что Карл Арнольд предпринял первую попытку объединения микро- и макроучета национального богатства в одной информационной системе государственного счетоводства. Это объединение было еще формальным, административным. Поиск методического единства статистики и учета станет предметом научных изысканий в ближайшем будущем, но его основой послужит другая экономическая теория.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Реформа государственного хозяйства и государственного счетоводства в Австрийской Империи к. XVIII в. — новая камеральная бухгалтерия Й.М. Пуэхберга:

  1. Новая административная юстиция в Австрии на примере государственных закупок
  2. Борьба с коррупцией путем реформы государственного управления
  3. 49 Право государственной и муниципальной собственности
  4. I.Формы государственного управления
  5. 4.СООТНОШЕНИЕ ПОНЯТИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ И ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ.
  6. 2.ПОНЯТИЕ И ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ
  7. II.МЕТОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ.
  8. Роль административной юстиции в развитии государственного управления
  9. Формы и методы государственного управления.
  10. ГОСУДАРСТВЕННОЕ УПРАВЛЕНИЕ И ИСПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЛАСТЬ
  11. 3.1. Пруденциальный банковский надзор: понятие и взаимосвязь с государственным финансовым контролем
  12. Совершенствование административных процедур как один из этапов дебюрократизации государственного аппарата в Республике Беларусь
  13. Принципы административных процедур как необходимое условие эффективности государственного управления
  14. Роль судов в обеспечении права на добросовестное государственное управление — финский опыт
  15. Функции административной юстиции и их значение для совершенствования государственного управления
  16. Меры государственного принуждения, применяемые Центральным банком при осуществлении пруденциального банковского надзора.