<<
>>

Основы глобальной реформы бухгалтерского учета в общественном секторе экономики: доктрина NPM

Доктрина “Нового общественного управления” (New Public Management — NPM)стала основой преобразований в общественном секторе, начатых на рубеже 1980-х - 1990-х.[138] Суть NPM заключается в распространении на общественный сектор принципов и методов управления частных корпораций, овладение «языком управленческой и экономической риторики»[139].

Профессор Оксфорда Кристофер Худ (Christopher Hood),которому приписывается авторство термина NPM[140], выделил семь ключевых элементов указанной доктрины:

- обособление и корпоратизация управляемых единиц общественного сектора, производящих отдельные виды общественного продукта;

- более активная конкуренция с частным сектором;

- использование методов управления, принятых в частных компаниях;

- дисциплина и бережливость в использовании ресурсов; поиск менее дорогостоящих способов оказания общественных услуг;

- переход к «активному управлению»;

- использование более явных и измеримых (или, по крайней мере, проверяемых) критериев деятельности;

- контроль общественных организаций в «гомеостатическом» стиле с заранее

141

установленным мерилом производительности[141].

Ирвин Лэпсли, признавая, безусловно, авторство Худа в наименовании, подчеркивает, что NPM является продуктом 1980-х и указывает, что впервые эта доктрина была внедрена в национализированной статилитейной и угольной промышленности Великобритании. В 1983 г. был опубликован Доклад Роя Гриффитса (Roy Griffiths'),доказывающий возможность применения NPM в системе здравоохранения Великобритании, а в 1985 г. — доклад Казначея Бирмингемского университета Алекса Джарратта (Alex Jarratt)о перестройке по ее лекалам 142

управления университетами[142].

В одной из наиболее часто цитируемых работ по NPM - книге Эвана Ферли (Ewan Ferlie), Линн Ашбурнер (Lynn Ashburner), Луизы Фицджеральд (Louise Fitzgerald) и Эндрю Петтигрю (Andrew Pettigrew) «Новое общественное управление в действии» эта доктрина получила обозначение три «М» по начальным буквам трех терминов, кратко и емко выражающих ее содержание: market (рынок), management (управление) и measurement (измерение)[143].

Принято считать, что с внедрением NPM в общественном секторе должен произойти переход от 144 управления процессами к традиционному для рынка управлению продуктами и услугами [144], а главным критерием эффективности становятся суждения об удовлетворенности потребителей этих продуктов и услуг.

Рыночный «дух» проник в эту сферу экономики и, как полагают исследователи учета общественного сектора, бухгалтерия стала его летописцем, мерилом успехов и проводником. Профессор университета Шеффилда Билл Ли (Bill Lee), опираясь на работы признанных авторитетов в области общественного управления и учета, сформулировал определение NPM, в

котором заметная роль отводится учету[145]: «Новое общественное управление (NPM) — это совокупность мер по осуществлению структурных реформ в целях развития духа предпринимательства у поставщиков финансируемых государством услуг, измерение обеспечения этими услугами с использованием методов бухгалтерского учета для последующей оценки ценности этих услуг регулирующими органами»[146].

Распространенное мнение о растущей значимости подотчетности в общественном секторе, и, что еще более важно, в жизни общества, наиболее четко выразил известный британский исследователь теории и истории учета Кит Хоскин (Keith Hoskin). Он заметил, что «бухгалтерский учет обрел в современном мире необычайную силу, сначала в качестве необходимой экономической функции, центра корпоративного управления, в условиях, когда глобальный мир требует финансовой отчетности и ее анализа, а затем и за пределами этой традиционной сферы. Учет все глубже проникает в общественный сектор, где старозаветные бюрократы превращаются в администраторов — субъектов бухгалтерского наблюдения. Более того, учет, вероятно, проник в человека, поскольку общество обнаружило, что ныне каждый от рождения и до смерти подотчетен, известен и измерен с помощью многочисленных показателей финансовой и нефинансовой деятельности»[147].

Рассуждения о глобальной роли учета призваны убедить в необходимости его кардинального реформирования, а проникновение учетных технологий в разные области человеческой деятельности подталкивает к мысли о том, правила его ведения должны стремиться к универсализации.

Целью учетной реформы стало максимальное заимствование принципов и правил коммерческого сектора: преобразования неизбежные в контексте развития СНС и доктрины NPM. Были сформированы представления о коммерческой бухгалтерии, как об универсальной системе, открывающей новые возможности развития учета общественного хозяйства. Под влиянием рыночно-ориентированной модели управления, которую отличает стремление к эффективности и прибыльности, перед бухгалтерией общественного хозяйства в очередной раз были поставлены задачи коммерческого характера:

- определять себестоимость общественных услуг с целью оценки эффективности затрат;

- исчислять объем финансовых обязательств для снижения риска увеличения необеспеченной задолженности;

- устанавливать величину чистых активов государства, гарантирующих его платежеспособность[148].

Одним из наглядных примеров концепции учета общественного сектора, соответствующей доктрине NPM, является «Модель новой бухгалтерии» (The New Accounting Model — NAM) Швейцарской конфедерации. Она была разработана и начала применяться в 2007 г., а в 2008 г. Федеральное управление финансов опубликовало описание этой модели в «Журнале о бюджетировании» Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)[149]. Это одна из немногих публикаций, в которых новая модель учета описывается исчерпывающе, без толкований и комментариев. Она интересна и в исторической ретроспективе. В Швейцарии, как известно, имела место одна из первых и весьма интересных попыток создания общественного счетоводства по образцу коммерческого[150].

В согласии с историческими традициями и современными тенденциями реформа учета общественного сектора в Швейцарии опирается на «стандартную бизнес-практику»[151]. Ее идеологической основой являются следующие основные положения.

1. Стремление к прозрачности государственных счетов подобно тому, как она достигается в коммерческой бухгалтерии. Сближение стандартов бухгалтерского учета общественного сектора IPSAS и международных стандартов финансовой отчетности IFRS — по мысли авторов швейцарской реформы — должно иметь и другие положительные следствия: повышение уровня сопоставимости отчетной информации государственных, статистических органов и коммерческих компаний, в том числе путем существенной корректировки принятых в учете общественного сектора способов оценки.

2. Признание отчета о доходах, баланса и отчета о движении денежных средств базовыми компонентами новой отчетности общественного сектора Швейцарии. Они почти полностью соответствуют аналогичным отчетам частных компаний. На уровне административных единиц заимствуется еще один из разделов отчетности частных компаний — отчет об инвестициях (отчет об изменении капитала). При этом основным отчетом общественной бухгалтерии признается Отчет о доходах.

3. Использование принципа начисления как основы формирования отчета о доходах. Распространение его не только на область учета, но и на процедуру бюджетирования. Согласно

этому принципу в учет общественного сектора вводятся т.н. книжные операции, не связанные с финансированием, главными из которых являются начисление амортизации и резервов.

4. Исчисление стоимости общественных услуг и учет расчетов за услуги, оказанные внутри общественного сектора. Использование внутренних расчетов рассматривается как средство повышения прозрачности издержек государственного управления, а также создания конкуренции между внутренними и внешними поставщиками. Учет затрат на услуги на местном уровне направлен на целевое управление ими, а на федеральном уровне - на внедрение инструментов бенчмаркинга.

5. Трехлетнее финансовое планирование федерального бюджета, призванное способствовать большей предсказуемости будущих расходов и обязательств.

В модели новой бухгалтерии, таким образом, сделана попытка сочетания налогово - бюджетной политики и бизнес-ориентированного подхода. И, как полагали разработчики, это соединение могло ввести высокие стандарты в управление общественными финансами[152]. Главная идея швейцарской реформы заключается в максимальном заимствовании практики учета и отчетности коммерческих компаний. Такова общая тенденция современных преобразований в учете в русле доктрины NPM[153].

Метод начисления - определяющий элемент реформы

Многие авторы отмечают, что определяющим элементом реформы изначально стал переход бухгалтерии общественного сектора на метод начисления[154].

Кристенсен и Паркер указывают место и время, где и когда этот метод был применен впервые. Начало было положено Новой Зеландией и провинцией Новый Южный Уэльс в Австралии в 1993 г.[155]и было поддержано другими англо-саксонскими странами. В последующие годы их опыт распространился и продолжает распространяться по всему миру под «институциональным давлением» таких влиятельных международных организаций как ОСЭР, Международный консорциум по правительственному финансовому менеджменту (The International Consortium on

Governmental Financial Management - ICGFM)и Международный валютный фонд (МВФ)[156]. Метод начисления в бухгалтерском учете общественного сектора в последние годы применяли не только страны-лидеры в бизнес ориентированных реформах общественного сектора, но и страны, относившиеся к доктрине NPM с осторожностью — страны континентальной Европы, со свойственным им «бюрократическим стилем государственного управления» и трепетным отношением к праву, имеющему первостепенное значение[157]. По истечении первых десяти лет реформы, в 2003 г., число стран ОСЭР, в которых консолидированные финансовые отчеты государства или отчеты федерального правительства составлялись с использованием метода начисления был уже достаточно велик (см. данные таблиц 1.3 и 1.4).

Таблица 1.3 — Консолидированные финансовые отчеты (отчеты федерального

правительства), сформированные на основе метода начисления коммерческого сектора (статистика ОСЭР)

(2) Дания - методом начисления отражались расходы по процентам и пенсионным обязательствам.

(3) Франция - методом начисления отражались расходы по процентам и ряд других операций. Переход к применению полного метода начисления был объявлен на дату сбора данных.

(4) Польша - методом начисления отражались расходы по пенсионным обязательствам.

Источник: составлено автором по Blondal J.R. Accrual accounting and budgeting: key issues and recent developments // OECD Journal on Budjeting.

2003. Vol. 3. № 1. P. 58.
X. Метод

СтранаN.

Полностью по методу начисления По методу начисления кроме капитализации или амортизации активов По кассовому методу, кроме некоторых операций, отражаемых по методу начисления
Новая Зеландия Х
Австралия Х
Соединенные

Штаты

Х
Швеция Х
Финляндия Х
Великобритания Х(1)
Канада Х
Исландия Х
Дания Х(2)
Франция Х(3)
Польша Х(4)

(1)Великобритания - Отчеты на основе полного метода начисления формируются с 2005/06 финансового года.

Таблица 1.4 — Использование метода начисления коммерческого сектора для подготовки

финансовых отчетов на уровне департаментов и агентств

Метод

Страна

Полностью по методу начисления Используется кассовый метод, но представляется дополнительная информация, полученная методом начисления
Великобритания Х
Нидерланды Х
Швейцария Х
Португалия Х
Япония Х
Дания Х
Бельгия Х
Германия Х
Венгрия Х
Ирландия Х

Источник: составлено автором по Blondal J.R. Accrual accounting and budgeting: key issues and recent developments // OECD Journal on Budjeting. 2003. Vol. 3. № 1. P. 59.

Таблица показывает, что 75% стран на федеральном уровне по истечении первых десяти лет реформы использовали в бухгалтерском учете метод начисления. Другие - таких стран три - применяли его для учета некоторых операций, что можно назвать апробированием данного метода в общественном хозяйстве. Непродолжительный период использования метода начисления еще не давал оснований для выводов о его эффективности, как инструмента управления государственными расходами. Напротив, имел место пример, когда в период финансового кризиса страна потерпела банкротство, несмотря на то, что использовала (с некоторыми ограничениями) этот метод (Исландия). Такая же картина наблюдалась на уровне департаментов и агентств. Более половины стран ОСЭР (54,5%) полностью приняли метод начисления в своих департаментах и агенствах. Другие страны использовали его для получения дополнительной информации, что также свидетельствует о его, пусть минимальном, но применении.

Страны, входящие в ОСЭР, были первыми в части применения методов коммерческой бухгалтерии в учете общественного сектора. С 1997 г. реформа получила новый импульс благодаря изданию Международных стандартов бухгалтерского учета общественного сектора IPSAS. В предисловии к стандартам указано, что они приближены к Международным стандартам финансовой отчетности IFRS, путем адаптации последних к условиям общественного сектора[158].

Стандарты IPSAS разработаны Комитетом по стандартам учета общественного сектора (International Public Sector Accounting Standards Board — IPSASB) — специально созданным

постоянным комитетом при Совете Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFA). Комитет был учрежден для координации усилий международных организаций в решении вопросов, стоящих перед теми, кто составляет финансовую отчетность, ведет бухгалтерский учет и проводит аудит в секторе государственного управления[159]. IPSAS, также, как и IFRS, не являются официальным международным или правительственным документом, обязательным к исполнению. Также как IFRS, признание IPSAS случилось не сразу, в силу отсутствия глобальных адресатов подготовленной в соответствии с этими стандартами отчетности. Известно, что распространению IFRS способствовало их признание крупнейшими мировыми биржами. Применение IPSAS, в отличие от IFRS, зависит исключительно от воли правительств — составителей отчетности и их стремления представить сведения о финансовом положении государ ства в сопоставимом и адаптированном для внешних пользователей отчетности виде. Один из влиятельнейших международных финансовых институтов — Мировой банк — в настоящее время осуществляет проект реформирования государственного учета развивающихся стран, основанный на использовании IPSAS. Поддержку IPSAS оказывают и ряд других межправительственных организаций, в том числе Европейский Союз, Совет Европы и ООН. Вместе с тем, наблюдается и другая тенденция: ряд государств, обладающих развитой системой стандартов отчетности частного сектора, не стремятся к внедрению IPSAS. К их числу, как это ни парадоксально, относятся страны-члены ОЭСР, выступившие инициаторами реформы.

По данным IPSASB, опубликованным на его сайте, к июню 2016 г. стандарты IPSAS полностью внедрены или планируются к внедрению в 18 странах мира: Австрии, Бразилии, Камбодже, Чили, Китае, Колумбии, Коста-Рике, Индонезии, Японии, Кении, Новой Зеландии, Нигерии, Панаме, Перу, Португалии, Испании, Швейцарии, Вьетнаме. За три последних года число стран, заявивших о переходе на IPSAS удвоилось. Наряду с развивающимися странами (Чили, Колумбия, Нигерия, Панама), в него вошли лидер экономического роста Китай, одна из самых населенных стран мира Индонезия, технологический лидер Япония, инициатор реформы учета в общественном секторе экономики Новая Зеландия и член ЕС Португалия. Вместе с тем, сообщество стран, использующих IPSAS, покинула Южная Африка. О применении IPSAS сообщили и несколько международных организаций: Еврокомиссия, НАТО, ОСЭР, ООН[160].

По данным ОЭСР и правительственных отчетов, 13 стран составляют отчетность методом начисления по внутренним стандартам, отвечающим принципам и содержанию IPSAS. Еще 30 стран в настоящее время реализуют программу перехода на IPSAS или гармонизации собственных стандартов в соответствии с IPSAS (в их числе Россия[161]), 25 стран рассматривают такую возможность. Эта статистика свидетельствует о продолжающемся распространении реформы.

Еще большее влияние, нежели IPSAS, на глобальную реформу бухгалтерского учета общественного сектора оказывает руководство по статистике государственных финансов Международного валютного фонда СГФ. Бухгалтерский учет общественного сектора и статистику государственных финансов сближают общие объекты наблюдения: ресурсы общественного сектора и их использование, объем национальной задолженности, и налогового бремени; эффективность государственных расходов, величина чистого долга, чистой стоимости имущества и условных требований к органам государственного управления, включая обязательства по выплате пенсий в рамках системы социального обеспечения[162]. В 2001 г. МВФ издал руководство по статистике государственных финансов, предусматривающее формирование и обобщение информации о перечисленных объектах наблюдения с помощью метода начисления[163]. Ранее операции, влияющие на состояние государственных финансов, при статистическом наблюдении рекомендовалось отражать на момент получения или выплаты денежных средств. Как следствие, в новой модели СГФ термин “expenditure"”(кассовые расходы) был заменен термином “expense” (расходы методом начисления) и в качестве расходов стали признаваться операции, уменьшающие чистую стоимость активов. Точно также доходами в этой модели признается увеличение чистой стоимости активов, а не совокупность всех не подлежащих возврату поступлений, как это было ранее[164].

Преобразования СГФ были проведены с целью ее гармонизации с ведущей системой макроэкономической статистики — системой национальных счетов (СНС). В итоге эти преобразования позволили включить институциональные единицы общественного сектора в число объектов экономического и статистического интереса, «который может быть удовлетворен

путем составления полного комплекса их счетов (отчетности), включая балансы активов и пассивов»[165].

Таким образом, реформа бухгалтерского учета общественного сектора по образцу коммерческого была во многом предопределена. В окружении современных стандартов коммерческой бухгалтерии и статистики, традиционной бухгалтерии пришлось капитулировать.

Сторонники реформы предприняли шаги для того, чтобы придать значимость аргументам в пользу защиты метода начисления. В 1996 г. был опубликован рабочий меморандум №3 «Преимущества метода начисления», подготовленный Комитетом общественного сектора Международной федерации бухгалтеров для целей разработки IPSAS[166]. К числу известных достоинств метода начисления его сторонники добавляют, что он придает информации о деятельности общественного сектора сопоставимость с данными о частном секторе. При этом стремление к сопоставимости априори признается разумным.

Сторонники IPSAS полагают, что по мере использования этих стандартов качество бухгалтерского учета и отчетности будет улучшаться, а с ним улучшится качество управления и налогового контроля. IPSAS ассоциируются с ‘прозрачностью’ финансовой отчетности, а значит и с большей информированностью электората и большей подотчетностью Правительства. В этом контексте государственный бухгалтерский учет, соответствующий IPSAS, рассматривается как необходимый элемент хорошо функционирующей управленческой системы, позволяющей тем, кто принимает решения, следить за показателями эффективности и предотвращать принятие неэффективных и несправедливых решений.

Такого рода аргументы привел, в частности, Ян Болл (Ian Ball)[167]в поддержку объявленного Греческим правительством в 2015 г. решения перейти на IPSAS. Еще один аргумент был сформулирован Боллом специально для Греции: внедрение IPSAS поможет прояснить финансовое положение страны и реальный размер греческого долга. По его мнению, государственный долг Греции, рассчитанный по методике IPSAS, может оказаться существенно ниже, нежели принято считать[168].

Коммерческая бухгалтерия в общественном секторе: разочарование и критика

Если сторонники IPSAS приводят в пример Грецию, как государство, способное извлечь выгоду из внедрения этих стандартов, противники, напротив, полагают, что Греция может послужить наглядным примером поспешности таких суждений. «Нет возражений, — пишет Жозетт Каруна (Josette Caruana), — основательная бухгалтерия является необходимым элементом хорошего управления, а высококачественный финансовый менеджмент, как замечено Боллом, способствует ужесточению налогового контроля. Но внедрение IPSAS не гарантирует всего этого, также как в коммерческом секторе внедрение IFRS автоматически не погружает в нирвану. Чтобы греческое правительство достигло желаемой респектабельности, необходимы более важные, институциональные изменения, а внедрение стандартов финансовой отчетности, будь то IPSAS или другие стандарты, занимает последнее место в списке реформ»[169].

В поддержку своей позиции Каруна приводит интересные сопоставления отчетных показателей Великобритании. Как известно, в общественном секторе экономики страны применяются IFRS, по этим стандартам составляется британский консолидированный отчет — The UK's Whole of Government Accounts (WGA).На 31 марта 2014 г. этот отчет показал чистую задолженность в размере 1,8152 млрд. фунтов. В отчете Департамента национальной статистики Великобритании (Office of National Statistics — ONS)за тот же отчетный период приведена другая сумма чистого долга — 1,402 млрд. фунтов. Рассчитанный по методологии Евростата - европейской СНС (The European System of National and Regional Accounts — ESA 2010)чистый долг общественного сектора Великобритании составляет сумму 1,521 млрд. фунтов. Именно последняя цифра публикуется в официальных документах ЕС. Вывод Каруна очевиден: пример Великобритании показывает, что финансовая отчетность, составленная по IFRS или IPSAS не приводит к снижению показателя долга (скорее наоборот) и, кроме того, при обсуждении долговой нагрузки страны данные финансовой отчетности в расчет не принимаются. «Что было бы, если бы потратив свои скудные ресурсы на внедрение IPSAS греческое правительство сумело бы, наконец, рассчитать стоимость своих внеоборотных активов, оценило бы свои долги по методике IPSAS или IFRS и составило полный баланс, исчерпывающе демонстрирующий финансовое положение? Я думаю, что Европейская комиссия будет по-прежнему утверждать, что валовый долг Греции по номинальной стоимости составляет 175-180% ВВП страны», — заключает Каруна[170].

В процессе преобразований выяснилось, что пользователи финансовой отчетности общественного сектора, ради которых предпринималась реформа, не проявили ожидаемой

заинтересованности в отчетных данных, подготовленных по стандартам коммерческого сектора. Об этом свидетельствуют данные многочисленных опросов и дебатов, проведенных в странах, составляющих отчетность по методу начисления. Исследование Мишелы Арнаболди (Michela Arnaboldi)и Ирвина Лэпсли, основанное на анализе документов и дебатов местных органов власти Великобритании показало, что отчетная информация, формируемая методом начисления, востребована в основном аудиторами, другие потенциальные пользователи просто не стремились читать финансовые отчеты[171]. Как отмечает Энди Винн (Andy Wynne),преимущества перехода к методу начисления в общественном секторе с управленческой точки зрения были переоценены, а полученная новыми методами информация не повысила эффективности управления государственными финансами[172].

Кен Варрен (Ken Warren),сотрудник Казначейства Новой Зеландии, страны, которая первой применила в практике бухгалтерского учета общественного сектора экономики стандарты коммерческого сектора, заметил еще одну проблему IPSAS — неопределенность целей и отсутствие четкого представления об интересах пользователей публичной отчетности общественного сектора. Он подчеркнул, что, несмотря на продолжительность реформы, направление, в котором развивается IPSAS, пока неочевидно, как для пользователей отчетности общественного сектора, так и для самих разработчиков стандартов. По мнению Варрена, стремление IPSASB неизменно следовать подходам к регулированию отчетности, вырабатываемым Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board — IASB),не всегда оправданно. Он отмечает, что от IPSAS ждут многого, но эти ожидания имеют смысл лишь в том случае, «если мы действительно заботимся о том, чтобы “попасть куда-нибудь”» т.е. построить систему отчетности общественного сектора, удовлетворяющую подлинные интересы ее пользователей, которые пока, по его мнению, остаются нереализованными. «Возможно, мои самые смелые ожидания заключаются в том, что у поставщиков ресурсов и получателей услуг общественного сектора возродится интерес к его финансовым отчетам», — заключает Варрен[173].

В 2007 г. Марк Кристенсен (Mark Christensen)опубликовал статью «Что мы должны знать (и пока не можем утверждать) о бухгалтерском учете общественного сектора методом начисления?»[174]. Она обобщает результаты контекстного анализа публикаций в периодической печати за период с 1981 по 2005 гг., посвященных исследованию этой темы. В обзор вошли как

академические публикации, подобранные в базах Proquest и EBSCO, так и т.н. “неиндексируемые” публикации в сборниках конференций и официальных изданиях (здесь предпочтение отдавалось публикациям, цитируемым в академических журналах). Наибольший удельный вес в обзоре получили публикации, посвященные исследованию опыта внедрения метода начисления в общественной бухгалтерии Австралии и Новой Зеландии, так как эти страны первенствовали в реформе, но география публикаций не ограничивалась ими. Всего было проанализировано 130 публикаций по избранной теме. Результаты проведенного анализа показательны. Выяснилось, что если в начале реформы большинство ученых и специалистов - практиков поддерживали использование метода начисления в бухгалтерском учете общественного сектора, то по прошествии времени число его сторонников резко сократилось, а к 2004 г. их не осталось вовсе. Результаты контекстного анализа публикаций наглядно проиллюстрированы двумя графиками (рисунки 1.7 и 1.8).

Рисунок 1.7 — Научные и практические публикации о внедрении метода начисления в бухгалтерском учете общественного сектора (динамика изменений во времени)

Источник: Christensen M. What we might know (but aren't sure) about public sector accrual accounting // Australian Accounting Review. 2007. Vol. 17. № 1. P. 56.

Первый, построенный Кристенсеном, график показывает, как со временем изменялся удельный вес «теоретических» и «практических» публикаций по теме исследования. Описанные этим графиком тенденции очевидны: известно, что при обсуждении и первом применении новых методов учета внимание практиков к ним обусловлено желанием разобраться в грядущих переменах. Затем, по мере того, как новые методы становятся рутиной, интерес к ним со стороны практикующих бухгалтеров снижается. И, напротив, именно в этот момент растет число научных исследований, посвященных анализу результатов реформ, а их доля в общем объеме публикаций

становится более заметной. Есть и еще одна причина, объясняющая незначительное количество научных публикаций в начале реформы и их достаточно резкий рост по мере ее развития. Ее обозначили в своих работах Брэд Поттер (BradPotter)и Аллан Бартон (Allan Barton).По мнению названных авторов, решение об использовании метода начисления в бухгалтерском учете общественного сектора и соответствующие стандарты учета были приняты без квалифицированной критики со стороны академического сообщества[175].

Еще одно наукометрическое исследование, опубликованное в 2010 г. Бернаром Раффурнье (BernardRaffournier)и Аланом Шаттом (Alain Schatt),подтверждает вывод о том, что всплеск интереса к бухгалтерии общественного сектора произошел в начале 2000-х гг., когда реформа перешагнула десятилетний рубеж и приобрела глобальный характер. Рафурнье и Шатт представили результаты статистического анализа географии и тематики докладов, представленных в начале нового тысячелетия на крупнейшем международном форуме исследователей в области бухгалтерского учета — Конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров (European Accounting Association — EAA). Статистика свидетельствует, что в то время учет в общественном секторе стал четвертой по популярности темой для обсуждения. Из общего числа представленных на трех Конгрессах докладов (2003 г. в Севилье, 2004 г. в Праге и 2005 г. Гётеборге) 7,5% были посвящены этому направлению бухгалтерских исследований. Больший удельный вес традиционно заняли доклады, посвященные универсальным темам: финансовый учет (44,3%), затем также весьма популярный управленческий учет (22%) и аудит (9,7%)[176]. Учет в общественном секторе, однако, превзошел такие популярные и традиционные направления исследований, как социальный учет и учет окружающей среды, бухгалтерское образование, история бухгалтерского учета, налогообложение и бухгалтерские информационные системы. Вместе с тем, следует отметить, что в начале второго десятилетия XXI в. тенденция изменилась: на конгрессе 2011 г. в Риме удельный вес докладов, посвященных бухгалтерскому учету в общественном секторе не превысил 5,5%, а на конгрессах 2012 г. в Любляне, 2013 г. в Париже, 2014 г. в Таллине и 2016 г. в Маастрихте от 4 до 5% от общего числа докладов[177].

Исследования бухгалтерии общественного сектора прочно обосновались в конце списка актуальных тем, ежегодно обсуждаемых на крупнейшем международном форуме исследователей учета. Спад интереса к этой теме можно было бы объяснить или успешным завершением реформы или, в случае если результат реформы получил общую отрицательную оценку, исчерпанием критических аргументов.

Один из возможных ответов на этот вопрос дает второй график Кристенсена, представленной на рисунке 1.8. Он показывает, в каком направлении менялись оценки результатов реформы по внедрению метода начисления — маркера преобразований — в общественное хозяйство. Кристенсен отмечает, что в начале реформы главным источником аргументов в пользу этого метода были официальные публикации или работы практикующих бухгалтеров. И те, и другие не могли иметь опоры на опыт, в силу отсутствия такового на первом этапе реформы, и ориентировались на нормативные предписания, описывающие преимущества новой модели учета с необычайной «пылкостью» и зачастую основанные лишь на эмоциях. Со временем, однако, стало накапливаться все больше и больше свидетельств непредвиденных проблем и отрицательных эффектов внедрения, казалось бы, проверенных методов учета[178].

Рисунок 1.8 — Мнения «за» и «против» внедрения метода начисления в бухгалтерском учете общественного сектора (динамика изменений во времени)

Источник: Christensen M. What we might know (but aren’t sure) about public sector accrual accounting // Australian Accounting Review. 2007. Vol. 17. № 1. P. 56.

С развитием реформы количество публикаций, критикующих переход от кассового метода к методу начисления, росло. Аргументы авторов этих работ — их обобщил Кристенсен — сводятся к следующим:

- содержание, которое вкладывается в понятие “активы” в стандартах частного сектора оказывается неприемлемым в контексте общественного сектора, что приводит к искажению понятия;

- концепция «соотнесения расходов с доходами» сомнительна в контексте неприбыльности общественного сектора, где затраченные усилия необязательно приводят к получению дохода;

- учет методом начисления в частном секторе «пронизан манипуляциями» и социально значим лишь в той степени, что и прочие известные методы бухгалтерии, без «врожденного превосходства» над ними «в точности»[179];

- метод начисления, в том виде, в котором он был применен в общественных секторах ряда стран, породил лишь путаницу и трудную для понимания финансовую отчетность[180];

- внедрение метода начисления было тесно взаимосвязано с другими реформами в общественном секторе и его следует рассматривать как неотъемлемую часть риторики этих реформ[181].

Последний аргумент возвращает нас к исследованию взаимосвязи реформы бухгалтерского учета общественного сектора и реформы управления общественным сектором. Кристенсен обратил внимание на то, что с 2002 г. акцент публикаций, скептически настроенных по отношению к методу начисления, сместился от анализа его полезности для общественного управления — микроуровня — к макроуровню и поиску там истоков «фантома идеального бухгалтерского учета общественного сектора основанного на методе начисления»[182].

Необходимо было обнаружить причину столь скорой, кардинальной и, по всей видимости, необдуманной реформы. Общее недоумение, охватившее исследователей общественной бухгалтерии, выразили Майкл Пауэр (Michael Power)и Ричард Лафлин (RichardLaughlin),своим сакраментальным вопросом: «Что здесь происходит?»[183].

Этот вопрос прозвучал в самом начале реформы, в 1992 г. Однако коллеги Пауэра и Лафлина разделили их прозорливые сомнения десятью годами позже, когда практика дала для них основания. Разочарование 2000-х гг. направило исследования бухгалтерского учета общественного сектора в новое, более широкое русло. Учет уже воспринимался не только и не столько как “нейтральная технология”, средство гармонизации частного и общественного сектора и даже не столько как инструмент реализации доктрины NPM. Была, наконец, обнаружена его связь с более глобальными процессами.

Реформа бухгалтерского учета общественного сектора поддерживает или направляет реформу государственного управления?

В 2004 г. было представлено (на конференции азиатско -тихоокеанских междисциплинарных исследований в области бухгалтерского учета), а в 2007 г. опубликовано исследование Шейлы Эллвуд (Sheila Ellwood)и Сьюзан Ньюберри (Susan Newberry) «Бухгалтерский учет методом начисления в общественном секторе: институализируя неолиберальные принципы?». Авторы в поисках ответа на вопрос о причинах и последствиях коммерциализации бухгалтерского учета общественного сектора впервые посмотрели на него сквозь призму современной экономической теории.

В исследовании Эллвуд и Ньюберри был проведен сравнительный анализ развития метода начисления и его использования в процессе реформы финансового менеджмента общественного сектора экономики Великобритании и Новой Зеландии. Авторы предположили и доказали, что распространенное мнение о необходимости использовать метод начисления с тем, чтобы получить возможность «читать и сравнивать отчетность разных секторов экономики» или чтобы удовлетворить интересы пользователей и обеспечить прозрачность отчетности, не отражает подлинные мотивы реформы и роль бухгалтерского учета общественного сектора в развитии экономики. Они аргументировано утверждают, что технические, как казалось, стандарты учета в общественном секторе, в действительности являются инструментом реализации спорной макроэкономической политики.

Эллвуд и Ньюберри видят подлинную роль метода начисления в общественном секторе в том, что он поддерживает и продвигает, путем предоставления недостоверных сведений,

неолиберальную повестку дня по сокращению роли государства в экономике за счет приватизации и либерализации экономической деятельности[184]. Авторы выделили три ключевых элемента экономической реформы с позиций неолиберализма: независимая антиинфляционная монетарная политика, налагаемая на правительство фискальная дисциплина с целью достижения сбалансированности бюджета и микроэкономические реформы по либерализации экономической деятельности и экспансии коммерческого сектора во все сферы экономики. Последняя мера направлена на ограничение и сокращение полномочий правительства, и в то же время поддержку и поощрение деловой активности. В результате должны измениться пропорции общественного и частного секторов, частично за счет приватизации, а в большей степени за счет снижения роли правительства или повышения роли других институтов общества в производстве товаров и услуг, и владения собственностью. Правительство превращается в род общественного кассира, собирающего налоги и оплачивающего услуги на конкурентном рынке, и лишается функций их производителя и поставщика[185].

Как отмечают Эллвуд и Ньюберри, методология метода начисления, особенно требование переоценки и начисления расходов со стоимости переоцененных активов (амортизация и декапитализация капитала) вынуждает исчислять полные расходы для сравнения стоимости услуг с предложениями потенциальных альтернативных поставщиков. «Эта информация затем служит основанием для многочисленных предвзятых суждений о нежелательности продолжения практики оказания услуг общественным сектором, аргументом в поддержку и поощрение их коммерциализации, внушающим, что общественный сектор неэффективен в оказании услуг», — подчеркивают авторы[186]. По их наблюдению, в Великобритании и Новой Зеландии внедрение метода начисления в общественном секторе привело к масштабной приватизации в соответствии с неолиберальной повесткой дня.

Итак, становится очевидным, что роли переменились: теперь не столько общественный сектор задает правила учета исходя из задач управления, сколько учет путем манипулирования информацией создает представление об общественном секторе и, тем самым, преобразует его. Иными словами, согласно знаменитой английской идиоме, хвост начинает вилять собакой.

Известно, что неолиберализм как экономическая доктрина получил признание в 1980-е, когда предшествовавшая ему неоклассическая, кейнсианская экономика оказалась в кризисе. Теперь, по прошествии 30 лет и в условиях нового глобального экономического кризиса уже неолиберализм поставлен под сомнение. Голландский исследователь государственного управления Яоко де Фриз (Jouke de Vries)в известной статье «Новое общественное управление

умерло?»[187]. задается вопросом: повлияет ли кризис неолиберальной экономики на содержание государственного управления и восприятие доктрины NPM? Тот же вопрос может быть сформулирован и в отношении метода начисления в бухгалтерском учете общественного сектора.

Выводы

Бухгалтерский учет в общественном секторе, как показало исследование его преобразований в XX и начале XXI вв., на протяжении всего это времени испытывал влияние актуальной экономической доктрины, будь то кейнсианство или неоклассика (маржинализм). Первая, установив главенствующую роль государства в экономике поставила перед сектором государственного управления задачу учета дохода и богатства, вторая — стремясь, напротив, нивелировать это государственное главенство, привнесла в учет концепцию “секторальной нейтральности” и “нового общественного управления”.

Современная учетная реформа в духе NPM ориентирована на максимальное заимствование принципов и правил коммерческого сектора. Именно коммерческая бухгалтерия продолжает рассматриваться как система, обладающая потенциалом развития учета в общественном хозяйстве. Эта тенденция, предопределенная господствующими экономическими доктринами, еще сохраняется, но сомнения в ее позитивном характере уже высказаны.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Основы глобальной реформы бухгалтерского учета в общественном секторе экономики: доктрина NPM:

  1. ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017, 2017
  2. Реформа административной юстиции в Литве: институционные и правовые аспекты
  3. Борьба с коррупцией путем реформы государственного управления
  4. Значение срочного рынка для экономики страны
  5. 2. Основные черты гражданско-правового метода регулирования общественных отношений
  6. 1. Общественные отношения, регулируемые нормами гражданского права.
  7. Значение рынка производных инструментов для экономики страны и история его развития
  8. I. Теоретические основы законности и содержание её обеспечения.
  9. ЧАСТЬ I. Основы административного процесса
  10. Основы гидравлики. Курс лекций,
  11. Правовые основы и виды ответственности па административному праву.
  12. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БАНКОВСКОГО НАДЗОРА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  13. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИЗУЧЕНИЯ ЛЕКСИКИ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩЕЙ ЧЕЛОВЕКА, В ГОВОРАХ ТВЕРСКОЙ ОБЛАСТИ
  14. Кругляков Олег Викторович. Разработка и исследование вольфрамо-титано-кобальтовых сплавов на основе диспергированных электроэрозией частиц сплава Т15К6. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание учёной степени кандидата технических наук. Курск - 2019, 2019
  15. II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
  16. ВВЕДЕНИЕ
  17. Объекты пруденциального банковского надзора.
  18. 1.АДМИСТАТИВНОЕ ПРАВО В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.
  19. 11. Понятие и признаки юридического лица.
  20. ИСТОРИЧЕСКИЕ ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРАВА.