<<
>>

Микроэкономический и правовой аспекты

Авторы известного учебника бухгалтерии в общественном секторе экономики Роан Джонс (Rowan Jones)и Морис Пендлебри (Maurice Pendlebury)вынуждены признать существование все еще не решенной проблемы.

«В общественном секторе, — пишут они, — сложно обозначить границы одной организации»[111].

В пору, когда бытовало традиционное представление об общественном секторе как о суверенном правительстве, обладающем полномочиями по сбору и перераспределению налогов — т.е. о некой не имеющей организационной формы общественной функции, эта проблема не обсуждалась. Положение изменилось с применением в СНС универсального “балансового” подхода к идентификации статистических единиц. Этот подход создал условия для распространения новой институциональной экономической теории, допускающей суждение о государстве как об организации или совокупности организаций. Признанный статистикой, он далее распространился на область менеджмента, юриспруденции, а затем и бухгалтерии.

«Государство, — пишут Эрик Г. Фуруботн (Eirik G. Furubotn) и Рудольф Рихтер (Rudolf Richter) в книге «Институты и экономическая теория», — может трактоваться и иногда действительно трактуется как фирма (“Japan Incorporated” или “Standort Deutschland”), как организация, максимизирующая доход или общественный продукт и принадлежащая одному правителю, правящему классу или народу в лице его представителей, . исследуя государство и его организации можно вполне успешно применять аналитические концепции теории прав

собственности, теории трансакционных издержек и теории контрактов.»[112]. Придавая государству свойства коммерческой организации, авторы прибегают к абстрактной аналогии, не учитывая потенциального распространения институциональной теории, возможности ее проникновения в прикладные области экономических знаний. Предполагается, что модель коммерческой организации верифицирована настолько, что она не требует апробирования при расширительном толковании и, что она пригодна как для простых, так и для сложных систем.

В рамках общественного сектора экономики функционирует множество не всегда различимых экономических субъектов. «.Государственные организации сплетены в иерархию, где трудно понять, когда заканчивается одна организация и начинается другая. , — отмечают Джонс и Пендлебри. — Многие государственные организации являются мета-организациями в том смысле, что они состоят из других организаций. Таким образом, организационная структура общественного сектора похожа на китайскую шкатулку, где одна организация является частью другой организации»[113]. Джонс и Пендлебри, кроме того, обращают внимание на неоднородность структуры общественного сектора. «Картина общественного сектора разнообразна, — пишут они, — если смотреть на нее снизу — на учреждения или подразделения, местные субъекты, такие как школа, управление социального обеспечения или полиция, или если акцентировать внимание на организациях национального уровня — таких как правительственные министерства и центральные ведомства, или автономные государственные службы, группы однородных 114 правительственных организаций или министерских подразделений»[114].

Российские учебники и монографии обычно излагают особенности бухгалтерского учета в отдельных государственных (муниципальных) учреждениях, поскольку пишутся для вполне определенного читателя, заинтересованного в весьма конкретных знаниях. В заголовках этих книг, как правило, обозначен объект изучения, например, «бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях»[115] — если раскрываются особенности учета во всех типах учреждений, или «бухгалтерский учет в казенных учреждениях» [116], «бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях»[117]и «бухгалтерский учет в автономных учреждениях»[118]— если авторы ставят задачей конкретизировать правила учета для учреждения определенного типа.

Названия учебников и монографий указывают на то, что бухгалтерия общественного сектора экономики в нашей стране специализирована по юридическим лицам сферы государственного (муниципального) управления в том смысле, в каком они определены современным гражданским законодательством.

В Гражданском кодексе РФ юридическое лицо “государственное (муниципальное) учреждение” имеет специальное определение, отличное от понятия юридического лица — корпорации. Согласно ГК РФ, корпоративные организации являются юридическими лицами, в отношении которых «их участники имеют корпоративные права», в то время как учреждения — юридическими лицами, в отношении которых «их учредители имеют вещные права»[119]. Государственные (муниципальные) учреждения, в отличие от корпоративных организаций, не обладают полной юридической автономией. Комментируя положения ГК РФ, Н.А. Кирилова отмечает, что базовым имущественным правом государственных и муниципальных учреждений и основой осуществления их деятельности является право оперативного управления (с ограничениями в праве распоряжаться имуществом) — не рыночная, в отличие от права собственности, правовая конструкция, сохранившаяся с советских времен[120]. Активы государственных (муниципальных) учреждений принадлежат не им, а учредителю — публично-правовому образованию: государству, субъекту государства или муниципальному образованию, функции которых осуществляют уполномоченные органы исполнительной власти и органы местного самоуправления. Государственные и муниципальные учреждения законодательно ограничены и в праве распоряжения доходами, но по-разному: казенные учреждения до полной потери финансовой автономии (в соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, относятся к доходам бюджетов), а бюджетные и автономные учреждения — лишь частичной[121].

В рамках правовой конструкции оперативного управления в государственных (муниципальных) учреждениях, не может быть капитала и, следовательно, не возникает системообразующего объекта бухгалтерского учета. При отсутствии капитала следствием учета

активов и обязательств становится неполный бухгалтерский баланс, в котором капитал замещен чистыми активами (превышением доходов над расходами, кассовым профицитом).

Иным статусом обладают федеральное, региональное и местные правительства и их структурные подразделения — министерства и ведомства. В СНС они именуются государственными единицами, а российское конституционное право относит их к органам государственной власти. В правовой теории и на практике, как отмечает Чиркин, понятия государственного учреждения и органа государственной власти имеют вполне определенные различия. При этом трактовка учреждения, как юридического лица с позиций гражданского права не экстраполируется на государственные органы при осуществлении ими властных полномочий от имени государства[122].

В современной бухгалтерской литературе методика учета в федеральном, региональном и местных правительствах и их структурных подразделениях не является предметом специального рассмотрения: на них обычно распространяется те же методы, что и для государственных учреждений. Эти методы действительно применимы к обособленным организациям — государственным учреждениям, обеспечивающим деятельность правительств и их структурных подразделений[123]. Данные учреждения несут расходы на свое содержание, получают бюджетное финансирование и активы, принадлежащие государству в пользование для выполнения предназначенных им функций.

Универсальность бухгалтерской методологии отчасти оправдана действующими подзаконными нормативными актами. Например, положения о министерствах и ведомствах придают им статус юридических лиц[124]. Точно также согласно соответствующим положениям статусом юридических лиц обладают органы управления субъектов РФ и муниципальных образований. Вместе с тем, надо иметь в виду, что условность данной правовой конструкции ставит под сомнение возможность и далее распространять на них те же методы, что и в государственных учреждениях.

В настоящее время сложилось убеждение в том, что органы государства (государственного управления), другие органы публичной власти (в том числе местного самоуправления) де-факто приобрели особенный статус, обозначаемый словосочетанием «юридические лица публичного права».

К таким юридическим лицам не применимы или применимы лишь в ограниченной степени цивилистические подходы. Они не обладают

имущественной, в т.ч. финансовой гражданской правоспособностью и, как следствие, имущественной обособленностью — одним из основных признаков юридического лица и подотчетного субъекта. Не располагая собственным имуществом в рамках вещного права, они осуществляют операции с имуществом, владеют им и заимствуют не от своего имени, а от имени публично-правового образования: Российской Федерации, субъекта Российской Федерации и муниципального образования. Государственное (казенное) имущество становится, таким образом, объектом права публичной (государственной и муниципальной) собственности. “Публичная собственность — пишет Ю.Н. Андреев. — включает в себя государственную и муниципальную собственность — собственность Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований, призванных действовать в интересах всего общества и населения соответствующей территории, т.е. в публичных интересах»[125].

Признание категории “публичная собственность” в юридической науке не служит, тем не менее, свидетельством ее правовой безупречности. Ряд авторов находит в ней некоторые коллизии. Так, А.Я. Рыженков и А.Е. Черноморец обращают внимание на то, что публичная собственность не персонализирована, в ней «невозможно найти конкретного субъекта и объекта». Она, пишет С.С. Алексеев, «причудливо соединяет определенные качества собственности вообще (.в неполном объеме) с государственной властью». Сложности юридической интерпретации публичной собственности привели к желанию переадресовать эту проблему экономистам. Ряд правоведов пришли к заключению, что “публичная собственность” — это не столько юридическая, сколько экономическая категория, и только в экономике можно рассуждать об “общенародном достоянии”, тогда как на юридическом уровне «политико­экономические подходы» могут стать «бессодержательными декларациями» (Е. А. Суханов)[126].

Современное гражданское законодательство отчасти учло сложности в определении государственной и муниципальной собственности. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), трактуя указанные виды собственности, различает имущество, закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями и незакрепленное имущество. Последнее получило в ГК РФ наименование “казна”. В литературе допускается более широкая трактовка казны, когда этим термином обозначается все государственное или муниципальное имущество[127]. В этом контексте имущество, закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями составляет распределенную казну, а не закрепленное — казну не распределенную. Имущество нераспределенной казны, подчеркивают

Ю.Н. Гузов и Н.О. Журавлева, «не принадлежит на вещных правах никакой организации и не находится в оперативном управлении какого-либо учреждения»[128]. Обязанность управления таким имуществом — казной по определению Гражданского кодекса —возлагается на уполномоченные органы государственной власти или местного самоуправления (статья 125 ГК РФ). Частью государственной или муниципальной казны, согласно ГК РФ, являются и средства соответствующего бюджета[129].

Нормы гражданского законодательства, таким образом, позволяют идентифицировать два уровня государственной собственности и управления. Первый составляют государственные (муниципальные) учреждения, действующие как организации — юридические лица в гражданско-правовом поле и управляющие распределенной казной. Второй -— органы государственной власти или местного самоуправления, ведущие деятельность в публично - правовой сфере. Они распоряжаются, от имени соответствующего публично-правового образования, нераспределенной казной и выступают в роли учредителей (но не собственников) государственных и муниципальных предприятий и учреждений. Первый уровень соотносится с субъектами традиционной бухгалтерии (государственными (муниципальными) учреждениями), тогда как второй охвачен ею лишь в части учета исполнения бюджета.

Адресация проблемы определения публичной собственности экономистам означала лишь то, что она не может быть разрешена исключительно в правовом поле. Между тем, попытки ее преодоления на основе экономических подходов также нельзя назвать успешными. В экономической статистике, как и в праве, возникли трудности, связанные определением субъекта, но не правоотношений, а статистического обобщения. Между двумя наборами стандартов — Международными стандартами бухгалтерского учета в общественном секторе (International Public Sector Accounting Standards — IPSAS)и руководством Международного валютного фонда (МВФ) по статистике государственных финансов (СГФ) — обнаружились разногласия в части установления объекта консолидации. «У этих двух наборов, — отмечается в проекте Руководства Казначейского сообщества (КС) PEMPAL[130]по консолидации финансовой

отчетности, — разные цели... и, как следствие, разные подходы к определению организаций, 131

подлежащих консолидации» [131].

СГФ формирует консолидированный отчет для анализа отношений между государством и остальной (негосударственной) экономикой. Консолидированная отчетность, составленная по правилам IPSAS, раскрывает информацию «о группах организаций общественного сектора, находящихся под общим контролем» правительства[132]. Отчетность СГФ консолидирует сектор государственного управления, объединяя федеральный, региональный уровни и местное самоуправление. IPSAS, опираясь на критерий контроля, оставляет за пределами консолидированного отчета местное самоуправление и, в ряде случаев, региональные органы власти, в то же время охватывает контролируемые государственные корпорации. Таким образом, IPSAS консолидирует то, что в СНС и СГФ принято называть общественным сектором экономики: государственное управление и государственные корпорации — однако, лишь на одном из уровней управления. «Подход, применяемый в МСФО ОС[133], связан с понятием управленческой ответственности, — полагают разработчики проекта Руководства КС PEMPAL. — Можно сказать, что этот подход больше подходит для обеспечения подотчетности»[134]. Различия в подходах двух стандартов наглядно демонстрирует рисунок 1.6.

IPSAS, кроме того, предполагают обобщение сведений, полученных с использованием разных методов и стандартов. Они предназначены для свода отчетности субъектов, на которые распространяются стандарты учета в общественном секторе (органов государственной власти и государственных учреждений) и, вместе с тем, субъектов, формирующих отчетность по стандартам учета для коммерческих предприятий (государственные корпорации).

Рисунок 1.6 — Консолидируемые единицы согласно IPSAS и СГФ

Источник: составлено автором на основе: Консолидация финансовой отчетности (проект). PEMPAL, 2016. С. 46.

Использование разных стандартов может привести к погрешностям при учетных и далее статистических обобщениях, но эти погрешности в значительной степени зависят от практики применения стандартов и — в более широком смысле — от предпочтений в выборе методов управления в общественном секторе экономики. Если общественным сектором и коммерческими предприятиями используются международные учетные стандарты (IFRS135или IPSAS), методологические расхождения между ними не принципиальны, поскольку IFRS и IPSAS имеют общую концептуальную основу. Более того, коммерциализация общественного сектора экономики создает условия для беспрепятственного использования в этой сфере стандартов учета коммерческого сектора. Такой подход к регулированию практики учета в общественном

135 IFRS - International Financial Reporting Standards (в российской транскрипции МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности).

секторе избрала, например, Великобритания, а следом за ней и ряд других стран англоязычного мира[136].

Вопрос о методах макро и микро учетного обобщения ресурсов и операций общественного сектора экономики, тем не менее, для большинства стран остается открытым. Очевидна лишь цель консолидации отчетности: всестороннее представление об общем объеме государственных доходов, расходов, финансирования, активов и обязательств , повышение прозрачности и подотчетности общественного сектора[137]. Консолидированная отчетность рассматривается ее разработчиками как надежный источник сведений о государственном участии в экономике с тем, чтобы оценить его избыточность или недостаточность с позиций разных экономических доктрин.

1.3.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Микроэкономический и правовой аспекты:

  1. Реформа административной юстиции в Литве: институционные и правовые аспекты
  2. ЧАСТЬ II. Сравнительные правовые аспекты: административная юстиция в Центральной Азии и Европ
  3. Глава 1. Теоретические аспекты развития срочного рынка и методов хеджирования
  4. Грибовская Наталья Юрьевна. ЛЕКСИКА ТВЕРСКИХ ГОВОРОВ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩАЯ ЧЕЛОВЕКА (СЕМАНТИКО-МОТИВАЦИОННЫЙ АСПЕКТ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата филологических наук. Тверь - 2019, 2019
  5. ГРИБОВСКАЯ Наталья Юрьевна. ЛЕКСИКА ТВЕРСКИХ ГОВОРОВ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩАЯ ЧЕЛОВЕКА (СЕМАНТИКО-МОТИВАЦИОННЫЙ АСПЕКТ). Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук. Тверь - 2019, 2019
  6. ПРАВОВЫЕ АКТЫ, ИЗДАВАЕМЫЕ ОФСБ
  7. 33. Основания и условия гражданско-правовой ответственности
  8. 56. Гражданско-правовая ответственность за нарушение обязательств.
  9. Административно - правовое регулирование военной службы в ОФСБ.
  10. 34. Виды гражданско-правовой ответственности.
  11. 35 Размер гражданско-правовой ответственности
  12. 32. Понятие, значение, характер и принципы гражданско-правовой ответственности.
  13. 60 Порядок заключения гражданско-правового договора.
  14. 2. Основные черты гражданско-правового метода регулирования общественных отношений
  15. Финансово-правовой статус Центрального банка России как органа надзора
  16. § 1.Общая характеристика правового регулирования нотариата и нотариальной деятельности
  17. Правовые основы и виды ответственности па административному праву.
  18. 61 Основания и правовые последствия изменения расторжения договора
  19. 64. Гражданско-правовые способы защиты авторских и смежных прав.