<<
>>

Идеи классической политической экономии в бухгалтерии первой половины XIX в.

Как справедливо заметил один из первых русских статистиков и экономистов Василий Петрович Андросов (1803-1841), «идеи суть выражение времени, и как нельзя жить вне своего времени, так и в идеях нельзя опередить свой век, особенно в науках, основывающихся на 599

опытности»[599].

Этим замечанием автор первого на русском языке обзора истории политической экономии начинает рассуждения об эволюции новой науки и о том, почему трактат Адама Смита появился в свое время. Он поясняет, что «первые понятия экономии политической», ныне известные как доктрина меркантилизма, были сформулированы еще в XVI-XVII в. на пике торговой экспансии европейских государств, когда «необходимо должны были относить все к торговле»[600]. Тогда же

была сформирована категория национального богатства, а источником его накопления признан исключительно торговый капитал. Иное казалось невозможным во времена, когда промышленная деятельность ограничивалась кустарным производством с экономической точки зрения мало отличимым от торговли[601].

Рождение современной экономической теории традиционно датируется второй половиной XVIII — первой половиной XIX вв. — временем, которое принято называть эпохой промышленной революции[602]. Отличительной чертой этой эпохи признается замещение труда основным капиталом, «когда техническое развитие привело к существенному удешевлению капитальных благ»[603]. Экономика изменилась, обрела иной, индустриальный характер и задала нарождающейся экономической науке ряд новых направлений исследования. Их кратко, но достаточно ясно сформулировал Андросов. «Увеличение количества и качества производимых предметов», — писал он, неизбежно привело к переосмыслению категории ценности, потребовало исследования сущности и способов употребления капиталов, законов рыночного обмена, назначения денег и признания факторами богатства способностей и навыков людей[604].

Решение этих исследовательских задач требовало надлежащей информации, и политэкономы обратили свои взоры на бухгалтерию, как на источник необходимых сведений. Еще в конце XVIII в. современник Адама Смита британский философ и политэконом Иеремия Бентам (1748-1832) заметил, что бухгалтерия есть проявление “паноптики”[605], т.е. инструмент, позволяющий обозреть глубину хозяйственных процессов и управлять ими[606]. Немногим позднее Жан Батист Сэй (Jean-Baptiste Say, 1767-1832), рассуждая о прибыли с капитала и свойствах предприимчивости, отмечал, насколько важно предпринимателю «верно сводить свои счеты и вычислять издержки производства сравнительно с ценностью, какую будет иметь его продукт в продаже»[607].

Убежденные в значимости учета, первые политэкономы не стремились, однако, проникнуть в его содержание и методологию и оценить качество учетной информации и ее способность отобразить новые экономические концепции. Не было встречного стремления и у авторов бухгалтерских трактатов той эпохи. Первые теории бухгалтерии появились в одно время

с классической экономической теорией[608], однако их авторы: Эдмон Дегранж (Франция, 1795, 1804), Эдвард Томас Джонс (Англия, 1795, 1796), Никколо д'Аннастасио (Италия, 1803), Карл Арнольд (Россия, 1809, 1814, 1823) — развивали учет как автономную дисциплину, вне связи с экономическими доктринами. Между бухгалтерией и политэкономией изначально установилась незримая дистанция, которой, тем ни менее, придерживалось большинство авторов конца XVIII — начала XIX веков. И лишь один автор той поры, кажется, ее не заметил.

В 1837 г. в Москве вышла в свет небольшая книжка (в 130 страниц) П. Цветаева, названная им «Начальные основания счетоводства для хозяев, торговцев и промышленников вообще»[609]. По всей видимости она осталась незамеченной современниками, так как ни разу не была упомянута в работах по бухгалтерии, изданных как в тот период, так и позднее.

Не обратили на нее внимания и крупнейшие историки российского учета: А.М. Галаган[610], В.А. Маздоров[611], Я.В. Соколов[612]. Тот факт, что она включена в систематические каталоги крупнейших библиотек и «Библиографический указатель литературы по бухгалтерскому учету», изданный Д.Е. Гулаком в 1967 г. , очевидно, не был достаточным поводом для обращения к этой работе.

Первая, краткая рецензия на книгу Цветаева появилась лишь через 170 лет после ее издания. Авторы рецензии М.Ю. Медведев и Д.В. Назаров отметили «самобытность» этой книги, в силу которой она должна занять особое положение «в ряду трудов отечественной бухгалтерии»[613]. Вместе с тем, ограниченные рамками и жанром рецензии, авторы не обратили внимания на одно особенное свойство работы Цветаева: «Начальные основания счетоводства...» были первой российской публикацией по бухгалтерии (и, вероятно, не только российской[614]), в основу которой положена экономическая теория.

Краткий разбор цветаевской интерпретации капитала в учете дан в статье В.В. Ковалева «О концепциях капитала»[615]. По мнению Ковалева, в теории Цветаева реализована концепция физического капитала. Перечисляя идентифицированные Цветаевым виды капитала (1 -й денежный, 2-й товарный (оба именуются обращающимися), 3-й положенный и 4-й движущий,

или невещественный), Ковалев резюмирует: «Учет движения капиталов (приход, расход) позволял вывести итог (баланс) по каждому элементу, который мог быть как положительным, так и отрицательным. Суммируя балансы, Цветаев получал общий баланс капитала (по сути, это был остаток свободных денежных средств)»[616]. В статье «Бухгалтерский баланс в исторической ретроспективе» Ковалев обращается к книге Цветаева с тем, чтобы проиллюстрировать разнообразие трактовок термина “баланс” в российской бухгалтерской литературе[617]. Он признает Цветаева одним из родоначальников российской школы бухгалтерского учета[618], называет его «представителем первой волны русских бухгалтеров-теоретиков», автором «одного из первых оригинальных сочинений по простой бухгалтерии»[619].

Бухгалтерия Цветаева заслуживает внимательного изучения, так как являет собой пример непосредственного заимствования бухгалтерией понятий классической политэкономии. Цветаев показывает, как эти понятия могли быть и были восприняты и применены в учете и была ли «экономически обоснованная бухгалтерия» совершеннее традиционных образцов[620].

Бухгалтерия П. Цветаева как отражение теории потребления Ж.Б. Сэя

Первоисточником своих идей Цветаев называет трактат Жана Батиста Сэя[621]«Сокращение политической экономии»[622]. Влияние теории Сэя заметно с первых страниц книги, с самого определения предмета учета. «Предметом исчисления, а следоват[ельно] и Счетоводства может быть всякая вещь, потребляемая людьми и подлежащая измерению», — начинает автор изложение своей системы[623]. Этим определением он устанавливает не только критерий признания объектов в учете, один из которых — способность к потреблению, но и заявляет о своих намерениях построения учетной системы на началах учения Сэя.

Сэй, как известно, различал три звена экономического цикла: производство, распределение и потребление. Теория потребления у него являлась последним, третьим звеном как экономического цикла, так и в целом экономической концепции. И Цветаев в основу своей учетной модели положил теорию потребления Сэя и его классификацию этого процесса. Исходя из предложенного Сэем деления процесса потребления на общественное и частное, а того, в свою очередь, на хозяйственное и промышленное, он также поделил и счетоводство (см. рисунок 4.1).

Счетоводство “промышленное” (“коммерческое” в современной терминологии) Цветаев разделял на мануфактурную и торговую бухгалтерию, а также такие, по его мнению, самостоятельные отрасли учета как транзитная или спедиционная бухгалтерия и страховая бухгалтерия[624]. Это была первая попытка установить отраслевую структуру счетоводства. До Цветаева российская литература по бухгалтерии описывала исключительно торговые операции (единственная, не очень удачная попытка применить методы торгового счетоводства в государственном хозяйстве была предпринята Арнольдом в 1814 г.[625]).

Содержание теории счетоводства Цветаева (а он различал практику и теорию[626]) строится на основе рассуждений Сэя о характере “промышленного” потребления капитала. Французский экономист писал, что личное потребление уничтожает ценность капитала, и лишь в “промышленности” ценности, функционирующие как капитал, сохраняются, ибо, «разнообразные продукты, из которых состоит капитал, потребляются как все прочие продукты, но их ценность не уничтожается потреблением, а возрождается в другой сходной субстанции»[627].

Рисунок 4.1 — Классификация потребления как основа учетной системы П. Цветаева

Источник: Составлено по Цветаев П. Начальные основания счетоводства, для хозяев, торговцев и промышленников вообще. М., 1837.

Пересказывая Сэя, Цветаев уточнил французского экономиста в том смысле что и при “промышленном”, а не только при личном потреблении ценность некоторых вещей, составляющих капитал, может быть уничтожена безвозвратно. Он полагал, что может иметь место “совершенное'’” или полное потребление предпринимательского капитала («вещи потребляются совершенно, когда на месте потребленных ничего не остается»). Признавая основным “воспроизводительное” потребление капитала, Цветаев описывает случаи, когда оно имеет место: продажу товаров за деньги, когда потребление товарного капитала компенсируется поступлением капитала денежного или переработку грубых материалов в промышленности для производства новых изделий, когда товарный капитал переходит из одной формы в другую[628].

Цветаевское описание хозяйственных операций представляет собой оригинальную интерпретацию метаморфозы капиталов. В нем можно усмотреть начала современных представлений о рекапитализации и декапитализации активов. Воспроизводительное — по Цветаеву — потребление капитала есть не что иное как рекапитализация, в то время как совершенное потребление — декапитализация.

Понятие капитала в экономической теории Ж.Б. Сэя и его преломление в бухгалтерии

Придерживаясь сэевской интерпретации капитала Цветаев, тем не менее, сделал одно незначительное, казалось бы, отступление от нее. Он написал, не развивая далее эту мысль, что капитал есть совокупность имущества (курсив мой. — Д.Л.), «употребляемого на операции хозяйственные или промышленные»[629]. У Сэя определение капитала звучит несколько иначе: «Что есть капитал? Сумма приобретенных вперед ценностей»[630].

Сэй проводил различие, которого не заметил Цветаев: это различие между капиталом личным (хозяйственным) и капиталом предпринимательским (промышленным). Французский экономист использовал термин “имущество” исключительно для обозначения совокупности личных ценностей. В этом случае он отождествлял имущество и ценности. «Соединение принадлежащих каждому лицу или семейству ценностей, — писал он, — составляет их имущество»[631]. Для описания предпринимательского капитала термин “имущество” Сэй не использовал, оперируя исключительно понятием “ценности”.

Терминологическая четкость Сэя, в отличие от смешения понятий у Цветаева, открывает возможность установить в экономических теориях истоки теорий балансовых. Для иллюстрации процитируем несколько обширный фрагмент трактата Сэя, посвященный

предпринимательскому капиталу, в котором он дает определения, сходные для теории экономики и бухгалтерии.

«— Не имеет ли предприниматель промышленности в чем-либо другом нужды, кроме своих способностей и работы для предприятия производства?

— Ему нужно иметь капитал.

— Что есть капитал?

— Сумма приобретенных вперед ценностей .

— На что капитал нужен в производстве?

— Он нужен для предварительных издержек или задатков (avances desfrais),коих требует производство, с той минуты, как оно начинается, до того времени, пока предприниматель, продажею произведения, возвратит все свои издержки.

— Что значит задаток (avance)?

— Ценность, которую отдают взаем или потребляют . в намерении возвратить оную .

— Нужно ли ему ожидать окончания большей части производства, чтобы возвратить свои задатки?

— В сем не настоит необходимой нужды. Тотчас по окончании штуки сукна и по продаже оной, производитель употребляет цену на другие задатки, например, на покупку, или на платеж работникам; таким образом, сумма его капитала непрестанно находится в занятии.»[632].

Эта обширная цитата и термины, которыми оперирует автор, нуждаются в пояснении. Предложенная Сэем интерпретация капитала по существу соотносится с динамической концепцией бухгалтерского баланса и в этом смысле противостоит смитовской интерпретации этой экономической категории. Смит по традиции считает предпринимательским капиталом имущественный комплекс, буквально “запасы” (stock),способные приносить доход их владельцу[633]. Сэй здесь не обращает внимание на то, в чем содержится капитал. Опираясь на теорию потребления, он полагает важным установить положение капитала во временных координатах жизненного цикла предприятия. Капитал предприятия у Сэя — это не результат прошлых операций его владельца (накопленное имущество — запасы), а инвестиции в будущие операции предприятия (вложенные, но еще не потребленные ценности). Отсюда и используемые им для описания капитала термины: “приобретенные вперед ценности”, “предварительные

издержки”, “задатки”[634]. В этом ряду понятий есть то общее, что связывает их с динамической концепцией баланса, в которой капитал или, согласно бухгалтерской речевой интенции, “активы”[635]— это «расходы будущих периодов»[636]. Нельзя обойти вниманием и тот факт, что Сэй рассматривает предпринимательский капитал не по отношению к его владельцу, а по отношению к предприятию. Капитал как категория, существующая в рамках предприятия, соответствует принципу имущественной обособленности, вне которого динамическая концепция баланса не могла бы состояться. Еще не формулируя этот принцип, Сэй тем не менее, с очевидностью его придерживается.

Когда Сэй отвечает на вопрос о том, надо ли предпринимателю ожидать окончания производственного цикла прежде чем реинвестировать капитал[637], он задает экономическое основание важнейшему методологическому приему бухгалтерии: перманентному инвентарю; в современной терминологии — систематическому выведению финансового результата в соответствии с принципом непрерывности деятельности.

Насколько можно судить по представленным в книге Цветаева образцам записей операций с товарами в журнале и ведомости, и пояснений к ним[638], автор придерживался правила периодического — ежемесячного — исчисления финансового результата. Таким образом, он воспринял и бухгалтерски интерпретировал положение теории Сэя о непрерывности оборота капитала в постоянно действующем предприятии. В то же время, Цветаев, по традиции не разделял учет домашнего хозяйства и учет предприятия, воспринимая личный и предпринимательский капитал как единое целое. В этом его бухгалтерия была ближе Смитовской политэкономии, нежели Сэевской.

Экономическая классификация капитала в бухгалтерии П. Цветаева

Еще одной новацией бухгалтерии Цветаева, сближающей ее с современными учениями политэкономов, является классификация капитала по скорости потребления (оборота). «... Капитал предприятия, — писал Сэй — подразделяется на положенный (engage) и обращающийся (circulant)»[639]. К первому виду капитала он относил ценности, «заключающиеся в строениях, машинах, употребленных для совершения предприятия, дотоле, пока оное продолжается», ко второму — «ценности, превращающиеся в деньги, и употребляемые вновь несколько раз»[640]. Цветаев, как и Сэй, рассуждает, что «потребление бывает медленное, когда изменение потребляемой вещи в продолжение значительного времени почти незаметно, напр[имер], потребление одежды, машин, орудий и т.п. — и скорое или единовременное, когда количество потребляемой вещи истребляется, или изменяется тотчас, напр[имер] сахар, деньги и т.п.»[641]. Исходя из этого и капитал, как полагал Цветаев, должен быть поделен на “положенный” (постоянный) и “обращающийся”. Последний следовало разделить на денежный и товарный. “Положенный” капитал Цветаев, ссылаясь на учение Сэя, считал принадлежностью «промышленности мануфактурной» и включал в него строения, машины, орудия и «разные средства, нами в жизни употребляемые»[642]. В работе Цветаева можно найти вполне современную характеристику положенного — постоянного — капитала. «Вообще в состав капитала положенного входят вещи, потребление коих совершается медленно, в продолжение значительного времени, — определял Цветаев. — Они остаются почти без изменения при многократном употреблении»[643].

Классификация капитала на положенный и обращающийся была общепринятой в классической политэкономии. Еще Адам Смит в своем трактате 1776 г. «Исследования о природе и причинах богатства народов» делил капитал на постоянный (fixed)и оборотный (circulating)[644]. Заслуга Цветаева состоит в том, что он сделал попытку ввести категории, которые были предложены классиками экономической мысли для описания промышленного капитала в оборот современной ему бухгалтерии.

Ценность и оценка в классической политической экономии и бухгалтерии П. Цветаева[645]Богатство и ценность — краеугольные положения теории Сэя, как, впрочем, и классической политэкономии в целом. Ценность в системе категорий того времени являлась родовым свойством богатства. Сэй не случайно начинает изложение «Начальных оснований политической экономии» с ответа на вопрос «Что составляет богатство и что есть ценность?». Первенство этого вопроса указывает на приоритетное значение категорий “богатства” и “ценности” в теоретических построениях Сэя, а формулировка вопроса — на сопряженность названных категорий.

Категорию богатства по традиции времени Сэй распространяет на все блага, которыми человек может пользоваться, и в этом — широком — смысле суть богатства составляют, в том числе, такие неизмеримые блага, как здоровье и веселость. От широкого понятия он отличает собственно богатство как предмет политической экономии. Оно у Сэя «состоит из вещей, находящихся в чьем-либо владении, и кои имеют признанную известную ценность»[646].

Известно, что Сэй определял ценность через категорию полезности. Отвечая на вопрос о том, как присваивается ценность предмету, он писал: «сообщением оному полезности, каковой он не имел прежде». А на вопрос, как увеличивается ценность вещей следовал ответ: «увеличением той степени полезности, какую они имели до приобретения ее»[647]. Цветаев вторит Сэю и пишет: «Ценность определяется количеством пользы, доставляемой нам вещами»[648]. Однако это утверждение не получает у него развития и сама фраза производит впечатление брошенной автором, так как заметно выпадает из контекста. Важная для экономической теории[649], она, очевидно, не дала Цветаеву ключа к построению системы бухгалтерских оценок.

Изучение количественных способов выражения ценности, без которых немыслима бухгалтерия, в начале XIX в. оставалось делом будущего. Лишь спустя сто лет Р.М. Орженцкий напишет: «Всякая ценность сводится к оценке, и, таким образом, исследование ценности должно исходить из исследования процесса оценки»[650]. Возвращаясь к исследуемому периоду и Цветаеву

заметим, что он посвятил вопросам оценки один из разделов своей работы под названием «Таксировка». При этом под таксировкой он понимал определение цены[651].

Цветаев различал три вида цен:

- трудовую цену;

- барышную цену;

- произвольную цену.

Далее будут рассмотрены идеи Цветаева, связанные с исчислением указанных цен. По характеру и стилю изложения, а также месту в тексте трактата — они формулируются по завершении примеров - эти идеи уместно назвать правилами (см. таблицу 4.1).

Набольшее внимание Цветаев уделял трудовой цене. Он считал эту цену наименьшей из всех и определял ее как совокупную цену трудов «на произведение или доставление их (товаров. — Д.Л.) употребленную самим продавцом»[652]. Этот первое правило Цветаева устанавливает общий порядок расчета трудовой цены, который последующими правилами будет конкретизирован для отдельных случаев.

Термин “трудовая цена” Цветаев ввел в свой трактат, вероятно, под влиянием не Сэя, а Смита. Последний утверждал, что «действительная стоимость всех различных составных частей цены определяется количеством труда, которое может купить или получить в свое распоряжение каждая из них»[653]. Сэй критически относился к смитовскому определению цены и ценности как количества труда, полагая, что, таким образом, останутся неучтенными элементы ценности, труда не требующие. Он считал необходимым использовать в этом случае иное, более широкое понятие: «Изыскивая, что бы такое давало вещам сию ценность, — писал Сэй, — Смит находит, что она происходит от человеческого труда, который надлежало бы ему назвать промышленностью, ибо слово промышленность обнимает части, коих слово труд не объемлет»[654].

250.

Таблица 4.1 — Оценки в бухгалтерии П. Цветаева

Виды оценок Правила оценок товаров и произведений
Трудовая цена Цена приобретаемых / производимых товаров
Правило 1.Трудовая цена есть совокупная цена трудов на произведение и/или доставление товаров (С. 82)[655]
Цена доставленного из определенного места товара Цена нового произведения Цена фрахта (гадательная цена) Цена страховщика (актуарная) Средняя цена (цена остатков товаров)
Правило 2. Цена

доставки пропорциональна цене покупки (С. 8ё8)

Правило 3.

Цена нового произведения равна цене потребленных на него материалов (т.е. ресурсов - Д.Л.) (с. 89)

Правило 4.Трудовая цена каждого произведения

пропорциональна цене каждого из них, существующей на рынке (С. 90)

Правило 5.

Цена фрахта равна цене количества потребляемых капиталов вперед и несколько

гадательно (С. 90)

Правило 6.Страховщик определяет цену через вычисление вероятностей об имеющих случиться несчастиях (С. 90) Правило 7.

Средняя цена равна сумме

цены деленной на сумму меры (С. 93)

Барышная цена Правило 8.Барышная цена есть разность между ценами трудовою и ходячею, зависящею от согласия продавца с покупщиком (С. 92­93)
Произвольная (ходячая) цена Правило 9.Произвольная или ходячая цена вещей возвышается чем больше на них требователен, и чем больше они имеют доходов, а понижается, напротив, чем больше предлагается одного товара на покупку, и чем меньше потребители имеют доходов. Соединяет в себе сумму цен трудовой и барышной (С. 92)

Источник: составлено по Цветаев П. Указ. соч.

Сэй оперировал термином “издержки производства” (frais du production),под которыми понимал «ценность происходящих служений, кои надлежало потребить для создания произведения»[656]. Это определение он дополнил кратким, но важным комментарием: «Предприниматель, платя за сии служения, делает затрату»[657]. Цитируемые фрагменты позволяют убедиться в том, что Сэй здесь описывал “затратную оценку”. Она подразумевает отождествление стоимости с себестоимостью, или, как писал характеризуя такой подход к оценке Соколов «с совокупностью понесенных затрат на приобретение оцениваемого объекта»[658].

Трудовая цена Цветаева, по существу, являла собой издержки производства в том смысле, в каком их понимал Сэй, а термин в духе Смита не только не примирял теории двух известных экономистов, а напротив, лишал ясности методологический подход автора трактата «Начальные основания счетоводства» к оценке.

Правила формирования “трудовой цены” Цветаев рассматривал применительно к двум каналам поступления предметов (запасов в современном понимании): покупке и производству. “Трудовая цена” покупки складывалась, у Цветаева, из собственно расходов по приобретению предметов и расходов по их доставке. В этом определении содержится бухгалтерская трактовка расходов на покупку, вытекающая из описания торговли как Сэем, так и самим Цветаевым.

Действия торговой промышленности, как их понимал Сэй, состояли в том, чтобы покупать произведение (товар) в таком месте, где оно имеет низкую цену и перевозить его в другое, где цена выше[659]. Выражая ту же мысль, Цветаев придает ей бухгалтерскую определенность: «.все старание торговца состоит в том, чтобы привезти товар из мест отдаленных, в коих он может приобретать его по самой дешевой цене, доставить в место продажи, к цене, употребленной на покупку в отдаленном месте прибавить цену издержек, употребленных на доставку, и продавать с выгодою»[660].

Цветаев обратил внимание на расходы по доставке как составную часть затрат на приобретение товара. До него авторы трактатов по бухгалтерии[661]не рассматривали данные расходы в связи с исчислением стоимости товара, а относили их по большей части на

уменьшение прибыли (в наклад). Цветаев, как и Сэй, исходил в своих рассуждениях из того, что нельзя производить и продавать товар себе в убыток. Ценность продукта, писал Сэй, должна по крайней мере равняться издержкам его производства. Сходными были суждения Цветаева: «...должно знать пределы самой низкой цены; ибо продавать вещи ниже цены трудов, на произведение употребленных, долгое время невозможно»[662].

Необходимость расчета минимальной цены продажи товара побуждала к тому, чтобы сделать его центром притяжения издержек. И Цветаев первым ставит вопрос о калькулировании покупной цены товара. При определенной, свойственной времени, наивности, ход его мыслей был верным. Он осознавал необходимость распределения транспортных расходов между разными товарами и сложность этого расчета.

«Разделение цены на дробное количество не трудно, — читаем в трактате Цветаева, — когда привезенный товар состоит из одинаких вещей, а ежели из разных, то труднее. Для этой цели купцы употребляют особый счет, называемый фактурою, которая не что другое, как история издержек приобретения и доставки. Она состоит из калькуляции, исчисляющей издержки приобретения и доставки из отдаленного места в место продажи и расчета, определяющего, почему каждая из доставленных вещей обошлась и должна продаваться в раздробь»[663].

Цветаев полагал, что распределение расходов по доставке между товарами следует производить пропорционально ценам поставщика[664]. Таким образом, он первым обосновал необходимость применения условной базы распределения расходов там, где невозможно их прямое отнесение на калькулируемый объект. Ниже воспроизведен предлагаемый им расчет, иллюстрирующий второе правило Цветаева (см. рисунок 4.2).

В приведенном примере формула для подсчета стоимости отдельных товаров, включающей покупную цену и расходы по доставке выглядит не вполне корректной, но тем не менее, она позволяет воспроизвести логику, которой руководствовался автор. Для начала Цветаев исчислил отношение между нетто-стоимостью всех товаров и стоимостью тех же товаров с учетом дополнительных трат — брутто-стоимостью:

6982,50 (нетто-стоимость) / 7281,97 (брутто-стоимость) = 0,959

Далее этот коэффициент (он не указан в примере) был использован им для расчета брутто-стоимости каждого отдельного товара. Исходной цифрой всякий раз была нетто- стоимость того или иного товара. Например, для сахара этот расчет выглядел следующим образом:

1282,50 (нетто-стоимость сахара) / 0,959 = 1337, 50¼ (брутто-стоимость сахара с расходами по доставке)[665].

Цветаеву принадлежит одна из ранних — если не самая ранняя — попытка установить порядок исчисления себестоимости продукции: «цены нового произведения». Основу ей положили рассуждения об отличиях производственного потребления ресурсов от товароборота. «Мануфактурист издерживая капитал на произведение нового товара, — писал он, — делает исчисление трудовой цены в нем иначе, нежели торговец. Посредством своей Фабрики он разрушает старое и производит новое; а потому всю цену разрушенных вещей должен восстановить в новом произведении, включая в то число и цену употребленного капитала невещественного и услугу капитала положенного»[666]. Понимание производства как разрушения, а затем реинкарнации издержанного капитала отличалось той новизной, которая открывала путь к интерпретации затрат как неденежных расходов.

Цена нового произведения у Цветаева равнялась цене потребленных на него материалов (третье правило оценки), но здесь надо иметь в виду характерную для трактатов того времени вольность в применении терминов. То, что на одной странице трактата названо материалами, на других присутствует под именем капиталов, ценностей, потреблений, трудов или вещей. Впрочем, это терминологическое разнообразие не затеняет новаций Цветаева. Еще Й.А. Шумпетер, анализируя труды классиков политэкономии, писал о «бесполезности “охоты” за значениями слов, которыми мы тем не менее не можем себе позволить пренебречь полностью»[667].

Фактура №

для Московского купца N.N. Куплено мною в С.-П.-Бурге и послано, с прикащиком

А.А. в Москву, Января дня 1837 года

Куплено:
1-е Сахару рафинаду бочка, N 500, в 1250 фунтов, за.... 1282 50
2-е Кофе Сен-Доминго 10 пудов, по 27 рублей, на...... 2700
3-е Вина красного медока St. Julien, 5 тонн в 4 оксофта, по 600 рублей, на.. 3000
Итого на.. 6982 50
Комиссионер Б.Б.
При доставке издержано:
На застрахование всей покупки на счет Г-на N.N. по 1%, всего.... 69 821/2
Пошлины в таможне по 2%... 139 65
За провоз подряжено по 85 коп. с пуда, всего...... 85
В дороге на мелкие издержки употреблено...... 5
Итого..... 299 471/2
А все стоит.. 7281 971/2
Прикащик А.А.
Следовательно, обошлось:
1. Сахар, 6982 руб. 50 к. : 7281 руб. 97 к. = 1282 р. 50 к. 1337 503/4
2. Кофе, 6982 р. 50 к. : 7281 р. 97 к. = 2700 2815 793/4
3. Вино, 6982 р. 50 к. : 7281 р. 97 к. = 5000 3128 662/4
Итого. 7281 971/2
Поэтому продавать должно:
1 фунт сахару--------- по 1 руб. 74
1 пуд кофе---------------- 281 — 60-------
1 оксофт вина------------ 728 — 75/8-------
Бухгалтер В.В.

Рисунок 4.2 — Пример калькуляционного расчета покупной цены товара

Источник: Воспроизведено по: Цветаев П. Указ. соч. С. 85-88.

Если отвлечься от терминов, следует обратить внимание на новшества Цветаева, которые касаются учета расходов, известных в современной практике под названием косвенных. Обращение к ним навеяно скорее не экономической теорией (классики политэкономии не занимались проблемами распределения затрат), а потребностями практики. Вместе с тем, решая практические проблемы Цветаев стремится построить бухгалтерию на экономических основаниях. Авторы других бухгалтерских трактатов — а эти трактаты были по большей части руководствами по бухгалтерии без претензий на теоретические основы - следуя заданному шаблону, не усматривали особенностей этих расходов и не описывали их. Цветаев, исходя из положений экономической теории, сосредоточил внимание на себестоимости, а как бухгалтер усовершенствовал ее расчет.

Он, прежде всего, сформулировал проблему учета и распределения затрат между отдельными изделиями (произведениями). «Такое расчленение (отнесение затрат - Д.Л.) при одном произведении очень легко, — писал он, — но ежели из одних и тех же материалов происходит несколько произведений, тогда определение цены каждого затруднительнее»[668]. Далее он иллюстрирует свои рассуждения примером: «Положим, материалы A, B, C и D, а произведения H и G; тогда H и G вместе будут стоить столько же, сколько стоили A, B, C и D. Но чего будут стоить H и G порознь? Если потребленную на произведение их цену разделить на каждого их низ поровну, то случиться может, что G тотчас будет раскуплено, а H останется и производительно потерпит от него убытки; напр., если G будет масло, а H жмых, или избойна, выходящая из пододного пресса. Поэтому для определения цены каждому произведению должно соображаться с существующею им ценою на рынке»[669].

В этом текстовом примере Цветаев рассматривает влияние выбора способа распределения косвенных расходов между изделиями (произведениями) на финансовый результат от продаж. В качестве базы распределения Цветаев предложил использовать рыночную цену произведений. Этот выбор позволяет предположить, что идею исчисления стоимости продукта по затраченному труду не так легко воплотить; у Цветаева, во всяком случае, она не нашла последовательного и полного применения.

В цифрах пример распределения косвенных расходов по Цветаеву имеет следующий вид:

Издержки: A = 5 р., B = 2,5 р., C = 1,25 р., D = 3 р.

Общая себестоимость: G + H = 5 + 2,5 + 1,25 + 3 = 11, 75 р.

Цена продажи: G = 12 р., H = 3 р., «все же по 15 р.»

Распределение издержек «по пропорции, тройному правилу»: 12 / (15 / 11,75) = 9,40 р.

13 / (15 / 11,75) = 2,35 р.

11,75 р.

Для расчета Цветаев применяет так называемое «тройное правило», когда в одной пропорции объединяются три числа, одно из которых одновременно выступает в роли делимого и делителя. Таблица и расчет раскрывают четвертое правило Цветаева: «трудовая цена каждого произведения пропорциональна цене каждого из них, существующего на рынке»[670].

Опираясь на предложенную Сэем классификацию видов потребления, Цветаев построил отраслевую структуру счетоводства. Рассмотренные выше правила оценки в “промышленном” (“коммерческом” в современной терминологии) счетоводстве, разделенном на мануфактурное и торговое, он дополнил кратким изложением подходов к оценке в транзитной (“спедиционной”) и страховой бухгалтериях.

Для каждой из этих отраслей он нашел свои способы определения себестоимости (трудовой цены). Его правило — пятое по счету — предназначенное транзитной бухгалтерии звучало так: «Спедитор, занимающийся транзитною промышленностью, определяет цену фрахта ценою количества потребляемых капиталов, вперед и несколько гадательно»[671]. Гадательность, т.е. неопределенность, здесь не что иное как выражение, описывающее предполагаемую, мы бы назвали ее плановой или сметной, цену.

Описание методики расчета “гадательной” себестоимости фрахта у Цветаева в основном повторяет то, что он изложил применительно к производственной себестоимости. Небольшие дополнения коснулись только капитала положенного. Здесь он поясняет, что есть потребление указанного капитала. Приведем цитату, которая дает представление о сущности и потреблении положенного капитала в понимании Цветаева: «Например, пусть положенный капитал состоит из дороги, перевозных машин, зданий и орудий, транспортной конторы и т.п.; цена порчи, предполагаемой при операции транзита = А руб.». Итак, Цветаев полагал, что потребление положенного капитала исчисляется через некоторую “цену порчи” — расход на износ. В цитируемом фрагменте он включает долю положенного капитала, подлежащую компенсации вследствие износа, в “трудовую цену”, т.е. признает этот расход частью себестоимости. Однако уже на следующей странице он рекомендует принять эту долю в расчет при определении наценки (барыша), учитывая, что

в будущем придется компенсировать «естественную убыль капитала положенного», замечаемую «только по истечении многих лет, когда нет уже возможности возвратить ее»[672]. Здесь Цветаев близок к пониманию механизма амортизации, но в части источников ее возмещения еще не смог сформировать определенной позиции.

Экономическая теория того времени не давала достаточных оснований для практических решений в области амортизации. Сэй, воззрения которого составляли фундамент цветаевской бухгалтерии, задавался вопросом «Проценты и постепенное уменьшение ценности машин и строений, не уменьшают ли непрестанно положенного капитала?» И отвечал на него так: Действительно уменьшают; но при хорошем управлении предприятия, часть ценности произведений употребляется на поддержание сей части капитала, если не для совершенного сохранения оного, то, по крайней мере, для приведения в состояние служить к тому же употреблению, как и прежде.»[673].

В этом суждении Сэя нет определенности, в которой нуждалась бухгалтерия, но Шумпетер нашел ему оправдание. «Все, что намеревался сделать Сэй, — писал он, — это указать на фундаментальное значение понятия “валового” дохода»[674]. Шумпетер отмечал недостаточность теоретических посылок касательно амортизации также у Смита и Рикардо[675]. Бухгалтерия Цветаева объективно не могла превзойти экономическую теорию, которую почитала за основание.

Обзор идей Цветаева относительно особенностей отраслевой бухгалтерии будет неполным, если не упомянуть предложенное им правило определения трудовой цены в страховании (шестое в таблице). «Страховщик, — читаем у Цветаева, — определяет цену через вычисление вероятностей об имеющих случиться несчастиях»[676]. Это правило, по существу, предопределило практику применения в страховой отрасли актуарных оценок.

Последнее — седьмое — правило расчета трудовой цены предназначалось для расчета стоимости товаров при отпуске. Это правило разъясняет достаточно длинный фрагмент текста, но его следует привести целиком, иначе могут возникнуть сомнения в том, что метод оценки товаров при отпуске, известный сегодня как средняя стоимость, мог быть описан еще в начале XIX в. Итак: «Цены вещей изменяются еще от соединения однородных, но разноценных товаров. Напр., в продажу было назначено 50 ф. сахару по 115 коп. на 57 р. 50 к.; из них поступило в расход по той же цене 30 ф. на 34 р. 50 к., затем оставалось 20

ф. на 23 руб.; к ним в приход того же сахару поступило 40 фунт. по 125 к. на 50 руб. Теперь спрашивается: почему обходится каждый из остающихся 60 ф.? Ответ: если 25 р. + 50 р. = 73 р. Разделить на 60 ф., то цена каждого фунта будет 73 : 60 = 121 2/3 коп., то есть сумма цены будет делиться на сумму меры — и частное показывает среднюю цену»[677]. Такого детального описания расчета стоимости товара при отпуске и остатка товара ни до Цветаева, ни долгое время после, в бухгалтерских трактатах не было.

В приведенной ранее таблице оценок Цветаева помимо трудовой цены указаны “барышная” и “произвольная” (которую Цветаев, следуя переводу Сэя 1828 г., называл еще и “ходячей”). “Барышная цена” (“наценка” в современной интенции) связывает “трудовую” и “ходячую” цену по обычаям свободного рынка (определение барышной цены по Цветаеву представлено в таблице 4.1 как правило 8). Цветаев в духе времени и по Сэю описывает механизм рыночного ценообразования: «Цена вещей возвышается чем больше на них требователей, и чем больше они имеют доходов, а понижается, напротив, чем больше предлагается одного товара на покупку, и чем меньше потребители имеют доходов; этим способом определяется цена произвольная, ходячая, соединяющая в себе сумму цен трудовой и барышной; след., барышная цена есть разность между ценами трудовою и ходячею, зависящею от согласия продавца с покупщиком»[678].

“Ходячая” цена занимала особое место в цветаевской бухгалтерии. Она являлась у него основанием для переоценки капитала товарного и капитала положенного. т.е. тех видов капитала. которые могли быть подвержены влиянию изменения цен. Цветаев в этом случае следовал правилу, вытекающему, как и многое в его бухгалтерии, из учения Сэя. «Каким образом узнает предприниматель промышленности, увеличивается или уменьшается его капитал?», — задавал Сэй свой очередной вопрос в воображаемом диалоге с читателем. «Посредством сметы (inventaire)[679], т.е. посредством обстоятельного исчисления всего его состояния, в коем случае всякая вещь полагается в своей ходячей цене» - разъяснял он же в ответе. И далее, в следующем вопросе: «Для чего сия оценка необходима со времени предприятия промышленности?». И вновь ответ: «. Главная часть капитала предпринимателя в продолжении года переменяет вид, съестные припасы, товары, принадлежащие ему суть ценность, которая была потреблена производительным образом.

Итак, должно сравнить сию ценность с происшедшею от нее, чтобы узнать, увеличилась или уменьшилась ценность капитала»[680].

Желание Цветаева соизмерить потраченные ценности с тем, что было из них произведено, нашло выражение в смете. У Цветаева смета — часть коммерческого учета. Она может применяться в торговле, мануфактурном производстве, перевозках, страховании. В силу универсальности она могла быть распространена и на государственное хозяйство, но Цветаев этого не сделал.

***

Таким образом, основные элементы концепции бухгалтерии П. Цветаева, основанные на положениях политической экономии Сэя, сводятся к следующему.

1. Опираясь на предложенную Сэем классификацию видов потребления Цветаев сформировал отраслевую структуру счетоводства и опроверг распространенное в его время мнение об универсальности торговой бухгалтерии.

2. Цветаев ввел в бухгалтерию Сэевские категории “совершенного” и “воспроизводительного” потребления предпринимательского капитала, и, таким образом, указал основание для интерпретации, с позиций экономической теории, современных бухгалтерских понятий рекапитализации и декапитализации активов.

3. Исходя из положения теории Сэя о непрерывности оборота капитала в постоянно действующем предприятии Цветаев первым в России применил правило периодического исчисления финансового результата.

4. Цветаев отошел от традиционной в бухгалтерском учете XVIII и XIX вв. классификацией капитала на недвижимый и движимый, положив в основу его деления новый, заимствованный из политэкономии классификационный признак: по степени потребления - что позволило обособить в учете основной и оборотный капиталы.

Ни одно из этих, без преувеличения, новаторских положений, к сожалению, не получило развития в российских трактатах по бухгалтерии. Первые работы по отраслевому учету появились в России лишь во второй половине XIX в., и, по большей части, являлись модификацией общепринятой торговой бухгалтерии.

Идеи, которые могли быть почерпнуты российской бухгалтерией из трудов классиков политэкономии (и работы Цветаева) еще в первой половине XIX в., позднее были импортированы в адаптированном виде в качестве учетных теорий, к примеру французских авторов. Так, например, пришла к нам идея перманентного инвентаря. Ее первым обосновал

Е.П. Леотэ (1845-1908) в 1860-м. Как и другие французские бухгалтеры (Р.П.А. Коффи, Ж.Г. Курсель-Сенель (1813-1892), Л. Сэй (1826-1896) и соавтор Леотэ А. Гильбо (1819-1895)) он находился под сильным влиянием трудов Сэя. Я.В. Соколов отмечает, что эти авторы «создали, по существу, чисто экономическое направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе»[681]. В России первым пропагандистом перманентного инвентаря стал А.М. Вольф и лишь в начале 1890-х. Однако подлинное развитие теория перманентного инвентаря получила в работах А.П. Рудановского, в том числе по общественному счетоводству.

Не лучшая судьба постигла и идею классификации активов на постоянные и оборотные. Предложенная Кенэ и Смитом в XVIII веке, она не смогла в свое время одержать победу в бухгалтерии, а идеям Цветаева не суждено было стать основой для экономического направления в учете. М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера указывают, что в Великобритании «деление активов на внеоборотные (fixed)и оборотные (current)пришло в практику бухгалтерского учета из экономики через судебную сферу в конце XIX или начале XX в.»[682]. Данные термины использовались в судебных отчетах, попав туда, как отмечают цитируемые авторы, из экономической литературы. В нашей стране классификация активов на постоянные и оборотные получает признание в советское время[683], когда в основу учета была положена марксистская экономическая теория.

К тому времени, когда эта классификация активов закрепилась в бухгалтерии, экономисты уже высказывали сомнения в ее правомерности. Споры вызывала идентификация ряда активов, ослабевала связь между классификацией активов и их оценкой. «Бухгалтерские определения не поспевали за развитием экономических концепций», - констатировали Мэтьюс и Перера[684].

Цветаев, вдохновленный экономическим учением Сэя, был первым, кто сделал бухгалтерскую оценку специальным предметом изложения. Другие известные авторы

бухгалтерских трактатов, изданных, и много позднее цветаевского, обычно упоминали об оценке вскользь, не вдаваясь в подробности ее исчисления. Ему же принадлежит множество новаций в этой области бухгалтерии. К ним можно отнести:

- классификацию бухгалтерских оценок;

- методику расчета фактической стоимости (трудовой цены) для покупных и произведенных товаров;

- использование в оценке условных расчетов;

- возможность применения плановых (сметных) оценок;

- допущение возможности актуарных оценок;

- переоценка положенного (постоянного) и товарного капиталов, доведение их величины до рыночной стоимости;

- признание сметы элементом учета и внедрение сметных оценок.

4.2.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Идеи классической политической экономии в бухгалтерии первой половины XIX в.:

  1. Мусаева Джамиля Юсуповна. ТРАНСФОРМАЦИЯ ОБЫЧНОГО ПРАВА ДАГЕСТАНА В ПЕРВОЙ ПОЛОВИНЕ XIX ВЕКА. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Грозный, 2019, 2019
  2. З а н я т и е 4 Тема: СУДЕБНОЕ РАЗБИРАТЕЛЬСТВО В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ ПЕРВОЙ ИНСТАНЦИИ
  3. АКИНИНА Полина Сергеевна. ЛИНГВОПРАГМАТИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ АМЕРИКАНСКОГО ПОЛИТИЧЕСКОГО ДИСКУРСА (на материале выступлений президента США Барака Обамы). Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук. Тверь - 2019, 2019
  4. История административной подсудности в Германии
  5. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
  6. История изучения тверской диалектной лексики
  7. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
  8. Место ОФСБ в системе общей (национальной) безопасности РФ.
  9. Факторы, влияющие на компетенцию.
  10. Основные результаты исследования изложены в следующих публикациях автора:
  11. 2. СПЕЦКУРС АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРАВА И ЕГО ЗНАЧЕНИЕ В ПОДГОТОВКЕ СОТРУДНИКОВ ФСБ РОССИИ
  12. Основные полномочия Президента РФ в сфере исполнительной власти