<<
>>

Бухгалтерский учет и экономическая теория

В последние десятилетия XX в. в бухгалтерской науке и ее научном дискурсе произошли, без преувеличения, кардинальные изменения, приведшие к переосмыслению ее содержания, методологии, эволюции, значения и места в ряду экономических и социальных наук.

Эти изменения выражаются, в первую очередь, в отказе от абсолютизации “технического подхода” к

развитию бухгалтерии в пользу “теоретического плюрализма” и “парадигматической дискуссии”[216].

Критическое направление в бухгалтерских исследованиях связано с выходом за рамки общепризнанных экономических теорий, например, неоклассики (маржинализма)[217], а также привычной методологии двойной записи, априори ограничивающей поле бухгалтерской науки[218]. С появлением критического направления в теории учета случилось то, что Гастон Башляр (Gaston Bachelard, 1884-1962) называл эпистемологическим разрывом[219]: утверждение нового типа дискурса, отрицающего предшествующую “донаучную” теорию и низводящую ее до уровня идеологии. Энтони Хопвуд (Anthony G. Hopwood, 1944-2010), пионер критического направления, утверждал, что традиционные исследования не отвечают на три ключевых вопроса: «Насколько тесно социальная среда взаимосвязана с учетом, как в прошлом, так и в настоящем? Какие факторы стали подлинной движущей силой изменений в учете? Какую роль сыграл учет в создании и становлении социальной и политической сфер?»[220].

Исследования, рассматривающие эволюцию бухгалтерского учета во взаимосвязи с

225 экономической теорией[221], а также социологией и политикой составляют ныне самостоятельное научное направление, известное как “политическая экономия бухгалтерского учета” (political economy of accounting — PEA)[222]. Родоначальником РЕА и автором термина считается Энтони Тинкер (Anthony Tinker),опубликовавший в 1980 г.

одну из самых цитируемых статей по теории и истории бухгалтерии — «К политической экономии бухгалтерского учета: эмпирическая иллюстрация Кэбриджских контроверз» [223].

PEA

Поводом для написания статьи Тинкера послужили знаменитые кембриджские дебаты о капитале[224], завершившиеся (хотя и не завершенные) несколькими годами ранее. Как известно, основным предметом дебатов, продолжавшихся более 20 лет, была «роль и, как следствие, измерение капитала в промышленных капиталистических обществах»[225], а поводом для дискуссии стала неудовлетворенность базовыми предпосылками маржиналистской (неоклассической) теории. Андрес Лаззарини (Andres Lazzarini)в своем обзоре Кембриджских дебатов отмечал, что «в специфическом случае неоклассического подхода вопрос о капитале привел к разгоранию открытых противоречий, характеризующих значительный период его развития»[226]и, в подтверждение безусловной значимости предмета спора, процитировал высказывание одного из участников дебатов, Кристофера Блисса: «Как только экономисты достигнут согласия по вопросам теории капитала, они с легкостью достигнут согласия во всем остальном»[227].

Тинкер первым попытался интерпретировать Кембриджские дебаты с позиций бухгалтерского учета — обосновать с помощью бухгалтерских доказательств утверждение об ошибочности маржинализма. В своей статье он обратился к критике теории предельной производительности и ее описанию производственной функцией, а доказательства основывал на интерпретации деятельности британской компании Delco(исходными данными послужили показатели ее отчетов о прибылях и убытках за 46 лет). Замысел автора заключался в том, чтобы показать, с опорой на цифры финансовых отчетов, что неоклассический анализ рыночного равновесия не может объяснить неэффективность или несправедливость распределения доходов между различными участниками предприятия — “капиталистическими агентами” по Тинкеру (владельцами, управленцами, работниками, поставщиками, правительствами).

Нюанс исследования состоял в том, что компания Delcoзанималась добычей руды в бывшей британской колонии Сьерра-Леоне, получившей в период исследования (с 1930 по 1976 гг.) независимость, и в числе ее работников были как “белые”, так и “черные” граждане африканского государства и

бывшей метрополии. «Опираясь на примеры из эпохи раннего колониализма[228], — писал Тинкер, — не трудно прийти к мнению о важности [к примеру] военных факторов (но не предельной производительности) при определении соотношения прибыли и заработной платы»[229]. Этот вывод был предсказуем и полностью подтверждал гипотезу, обозначенную во введении: .Величина расходов в отчете о прибылях и убытках (и самой прибыли) скорее свидетельствует о социальной, институциональной или монополистической власти [тех, кто ее распределяет] нежели о социальной эффективности и производительности»[230].

Интерпретируя кембриджские дебаты и результаты собственного анализа Тинкер сформулировал максиму, оказавшую, как выяснилось позднее, весьма заметное влияние на содержание и направление исследований в области теории и истории бухгалтерского учета: «Как показали Кембриджские дебаты, политические и социальные условия являются основой любого экономического анализа, поэтому бухгалтерские показатели хороши настолько, насколько хороши определяющие их политические и социальные заповеди»[231]. Тем самым Тинкер высказался за возвращение в экономическую науку и в теорию учета, как ее составную часть, исследовательской программы, характерной для классической политической экономии — когда распределение дохода и процент прибыли на капитал объясняются не столько “технологически”, сколько во взаимосвязи с распределением власти в обществе и его отражением в социально - экономической и институциональной структуре[232].

За публикацией статьи Тинкера последовал её критический разбор. Его автор, Дэвид Купер (David Cooper), в целом положительно оценивая посыл исследования, заметил, что предпринятая Тинкером критика неоклассической теории уступает в основательности критикуемой теории, а случай компании Delco, послуживший иллюстрацией авторских выводов, можно признать отклонением от нормы, а не показательным примером[233].

Вместе с тем, существенно более важными, нежели критика статьи Тинкера, представляются некоторые рассуждения Купера о взаимоотношениях между бухгалтерским учетом и экономической теорией. Он согласился с Тинкером в том, что неоклассическая концепция определяет содержание современной бухгалтерии и, в то же время, прозорливо заметил, что в обозримое время она не будет отвергнута, в том числе и в силу инертности экономической теории: «.Невзирая на то, что бухгалтерские предписания могут быть признаны нуждающимися в

некоторых изменениях, сохранение статус-кво остается желательным для базовых положений. Признание подавляющим числом бухгалтеров неоклассической экономической теории, которое вероятно продлится десятилетия, свидетельствует о нежелании обсуждать альтернативные институциональные формы»[234].

Выступая против необоснованности критики неоклассической теории и ее учетного воплощения Купер, в то же время, полагал, что у современной теории учета нет четкого экономического основания. Те свойства учета, которые Тинкер посчитал невозможным объяснить с позиций неоклассической экономики и вписал в парадигму РЕА, Купер расценил не более как “идеологию”. По мнению Купера — и в этом он поддержал Тинкера — современный бухгалтерский учет не генерирует экономически обоснованную информацию, полезную для принятия решений и, тем самым, не создает основу для справедливой оценки действующей экономической системы. Скорее он воплощает идеологию мощных социальных групп, обладающих властью в обществе и, как следствие, подвергается опасности стать “всего лишь” 239

инструментом их влияния[235].

Купер поставил под сомнение “неангажированность” и экономическую обоснованность нескольких методологических приемов учета, и среди прочего признание заработной платы частью затрат компании, а не частью распределяемых доходов по аналогии с процентами на капитал. Он заметил, что бухгалтерии присуще «упорное стремление» обеспечивать сохранение финансового и физического капитала — и это не что иное как трюизм, за которым, как за шкафом, скрываются актуальные, но непривычные для бухгалтерии задачи, в том числе, признание и сохранение человеческого капитала.

«Я хочу знать больше о недостатках неоклассической экономической теории, — писал Купер в заключении к своему критическому обзору, — и о значении этих недостатков для существующих и будущих бухгалтерских предписаний. Концепцию поддержания капитала, бухгалтерский учет человеческих ресурсов и отчеты о добавленной стоимости, следовало бы, в свете этих недостатков обдумать заново»[236].

Со времени заочной дискуссии Тинкера и Купера прошло 35 лет — срок достаточный для того, чтобы понять, насколько востребованными оказались их идеи. Пожалуй, Тинкера можно признать победителем в этом споре и не только по формальным, наукометрическим основаниям (его статью цитировали, в среднем, в два с половиной раза чаще чем критический разбор Купера). Придуманная Тинкером PEAстала, по определению Кристофера Напьера (Cristopher Napier), своеобразным “брендом” влиятельнейшего направления исследований в области истории

учета[237]. Любопытно, что большинство представителей PEAявляются сторонниками марксизма, что позволило Гэрри Карнеги (Garry Carnegie)используя термин Сью Лювелин (Sue Llewelyn)[238], назвать марксистское направление наряду с фукенианством[239]“гранд теорией” современной истории бухгалтерии[240]. Вскоре и сам Купер, совместно с Майклом Джозефом Шерером (Michael Joseph Sherer), выступил в роли апологета PEA, признав справедливым суждение о современной экономической науке как о “чистой науке”, равнодушной к жизни. Он не только высказался за “политэкономизацию” учета, но и сформулировал вместе со своим соавтором ее “программу”, получившую признание[241]. Согласно Куперу и Шереру, политэкономический подход к исследованию истории учета заключается в следующем:

1) история учета рассматривается во взаимосвязи с исследованием проблем власти и конфликта в обществе, изучается воздействие финансовых отчетов на распределение дохода, благосостояния и властных полномочий;

2) принимается во внимание особая историческая и институциональная среда в которой функционирует учет[242];

3) независимый взгляд на человеческую мотивацию и роль учета в обществе и, тем самым признание потенциала людей (и бухгалтерии) отражать различные интересы и влиять на

247

них[243].

Новая исследовательская программа была в полной мере воспринята историками и теоретиками учета.

Как уже упоминалось ранее, в последующие 30 лет в изданиях, входящих в наукометрическую базу Scopusбыло опубликовано более 140 работ, опирающихся на публикацию Тинкера о PEA.В числе первых статья самого Тинкера в соавторстве с Барбарой Мерино (Barbara Merino)и Мерлин Неймарк (Marilyn Neimark),в которой рассматривается взаимосвязь бухгалтерского реализма и позитивизма с теорией рыночного равновесия и эффективного рынка, а также эволюция категории ценности в экономической теории и в бухгалтерском учете[244]. Одна из последних по времени публикации в русле PEAпринадлежит Шейле Киллиан (SheilaKillian)и Филлипу О’Ригану (Philip O 'Regan)и посвящена исследованию социального учета и корпоративной легитимности[245]. В промежутке между ними поместились работы на такие темы как «Коррупция в развивающихся странах. “Размышления” о роли бухгалтерии»[246], «Духовные размышления об эмансипации и бухгалтерском учете»[247], «Конструирование смысла в интересах власти: анализ типичных идеологических моделей в учебниках по бухгалтерскому учету»[248], «Политическая идеология и бухгалтерское регулирование в Китае»[249], «Критическое теоретизирование в исследованиях управленческого учета»[250], «Что означает общественный интерес? Исследуя идеологию американской профессии общественного бухгалтера»[251], «Зарождение современного учета и падение публичной

компании: Ланкаширские хлопковые мануфактуры 1870-1914»[252], «Подарки для индейцев: земля, колониализм и бухгалтерский учет в Канаде»[253]. Это лишь случайная подборка из множества работ, опубликованных в новом веке и рассматривающих статью Тинкера как первоисточник исследовательских идей. Однако и столь скромный перечень вполне характеризует разнообразие интерпретаций понятия PEAв современной учетной науке во временном, географическом, предметном и методологическом аспектах. Можно сказать, используя определение Карнеги для “критического направления” в целом[254], что исследования PEA“рассредоточены”. Впрочем, у обоих упомянутых научных направлений есть одно объединяющее и изначально декларируемое свойство: «приверженность социально ответственному бухгалтерскому учету»[255].

Итак, для PEAбыло и остается характерным стремление отдать бухгалтерам все главные роли в истории классовых, этнических, гендерных и прочих социальных конфликтов на экономической почве. Чтобы представить, как это происходит, достаточно процитировать одно высказывание из статьи Тинкера, Мерино и Неймарк: «Маркс полагал, что ценность — это, в конечном счете, социальное явление, поскольку проистекает из обмена жизненным опытом людей, чей труд воплощен в продуктах. Тем самым мы приходим к выводу о том, что бухгалтеры и экономисты — те, кто советуют участникам рыночных сделок или руководят ими — по существу, вовлекаются в социальные отношения и в присвоение рабочего времени»[256].

В стремлении обосновать значение учета в социально-экономических конфликтах, исследования PEAнеизбежно обращались к методологическим сопоставлениям между бухгалтерским учетом и экономической теорией. Из этих сопоставлений пока не складывается цельная картина взаимодействия двух научных направлений, но можно получить некоторое представление о политэкономической или эконом-теоретической составляющей бухгалтерского учета.

Взаимосвязь экономической теории и бухгалтерского учета в исследованиях по теории бухгалтерии

В современной теории и истории учета не оспаривается мнение о том, что на протяжении XX в. бухгалтерский учет развивался, и в настоящее время продолжает развиваться в русле “mainstream economics’”.Пожалуй, наиболее образно эту мысль выразили цитируемые выше Тинкер с соавторами: «Если марсианин обратится к бухгалтерской литературе с тем, чтобы сформировать мнение о содержании [земной] экономики, для него или нее будет простительным предположение о том, что существует только одна экономическая теория — маржинализм»[257].

Известно, что проводником маржинализма в учете послужила работа Ирвинга Фишера (Irving Fisher,1867-1947)[258]«Природа капитала и дохода» (1906), которую Йозеф Шумпетер (Joseph Schumpeter, 1883-1950), и это часто цитируемое высказывание[259], назвал «первой экономической теорией бухгалтерского учета»[260]. Идеи Фишера были восприняты известными американскими теоретиками бухгалтерского учета первой половины XX в., стоявшими у истоков бухгалтерской стандартизации: Расселом Стивенсоном (Russell Alger Stevenson, 1890-?), Вильямом Патоном (William Andrew Paton, 1889-1991), Руфусом Рорером (Rufus Rorem, 1894­1946) и Джоном Каннингом (John Bennett Canning, 1884-1962). Отсылки к интеллектуальному наследию Фишера можно найти в фундаментальных и по сию пору переиздаваемых учебниках по бухгалтерскому учету[261].

Патон и Стивенсон считаются первыми адептами теории Фишера в бухгалтерии, однако наиболее полной и даже исчерпывающей бухгалтерской интерпретацией фишеровской теории капитала признана опубликованная в 1929 г. книга Джона Каннинга «Экономическая теория бухгалтерии: критический анализ теории учета» (“Economics of Accountancy: A CryticalAnalysis of Accounting Theory”).«Исследуя бухгалтерскую практику в поиске определения [актива], опирающегося на практикуемые методы учета, он [Каннинг] показал, что бухгалтеры не признают большую часть из того, что экономисты назвали бы активами или доходами, — писал в энциклопедической статье о Каннинге М. Чатфилд (M. Chatfield). — Он пришел к выводу, что

бухгалтерская практика была правовой в большей степени нежели экономически ориентированной и что хотя бухгалтеры и оценивают активы, у них нет теории оценки»[262]. Каннинг разработал принципиально новую концепцию оценки и измерения активов, основанную на т.н. “будущих ожиданиях”. «В идеале он предпочитал “прямую оценку” (direct valuation) активов, т.е. дисконтированную текущую стоимость, которую Фишер называл “реализованным [денежным] доходом”, — отмечает С. Зефф (S. Zeff)в биографическом очерке о Каннинге. — Он верил, что эта идеальная оценка может быть применена к таким активам, как деньги, дебиторская задолженность и запасы готовой продукции, которые “формируют реализованный денежный доход, статистически измеримый”»[263]. Для других активов Каннинг рекомендовал т.н. “непрямую оценку”, а именно «текущую стоимость будущих расходов, необходимых для получения равных поступлений в равных суммах лучшими доступными альтернативными средствами» или, но в меньшей степени, «текущую стоимость будущих расходов, необходимых для получения хозяйственной единицей будущих поступлений наиболее экономичным образом»[264].

Явная ориентация на будущее заметна у Каннинга не только в подходах к оценке, но и в предложенном им определении активов как «будущих денежных поступлений или поступлений, обращаемых в деньги. выгода от которых по закону или по справедливости передается во владение одному лицу или группе лиц»[265]. Авторству Каннинга принадлежит и весьма популярное и современное определение дохода: «Доход признается полученным при соблюдении трех условий: 1) вероятность поступления денег в течение года расценивается как очень высокая; 2) сумма к поступлению известна или может быть точно измерена; 3) произведенные или будущие расходы, направленные на получение дохода известны, и могут быть оценены»[266].

Теория учета, построенная в соответствии с концепцией капитала Фишера, как всякая действующая модель, непрерывно критикуется представителями PEA.Приведем некоторые из последних высказываний. «Фишер не понимал бухгалтерскую “затратную теорию стоимости”, — пишет один из главных его критиков Роб Брайер (Rob Bryer), — его теория производит балансы методом простой записи, с активами, представленными в “консервативной” текущей оценке»[267]. Жак Ришар (Jacques Richard)рассматривает влияние теории Фишера на

бухгалтерскую оценку в современном контексте: «Согласно [Фишеру] величина капитала (capital value)не имеет ничего общего с прошлым (его стоимостью — its cost).Скорее она связана с будущим, или более конкретно, с будущими потоками, генерируемыми этим капиталом. Эта концепция оказала заметное влияние на идеологию игроков фондового рынка и привела к замене статической оценки запасов футуристической (основанной на приведенной стоимости будущих денежных потоков. — Д. Л.)»[268]. Ришар критикует стремление IASB[269]перестроить ядро бухгалтерской системы по теории столетней давности исходя из предположения, что акционеры преследуют те же цели, что и в конце XIX в.[270]. Он утверждает, опираясь на исследование экономиста Эрика Неймайера (Eric Neumayer),что стремление к максимизации чистой дисконтированной стоимости исчисленной на основе модели Калдора-Хикса (вариации фишеровской модели), может оказаться несовместимым с финансовой устойчивостью. Это обстоятельство является, с точки зрения Ришара, еще одним поводом для критики сторонников IFRS[271]с их опорой на теорию Ирвинга Фишера.

Взаимосвязь экономической теории и бухгалтерского учета в исследованиях по теории экономики

Вслед за французским социологом Евой Шапеллю (Eve Chiapello),мы можем констатировать, что в работах по теории учета «влияние теоретической экономики на бухгалтерию было отмечено несколько раз», несмотря на то, что это направление научных изысканий пока далеко не исчерпано. Не менее справедливо и другое замечание этого автора — о недостаточном вовлечении бухгалтерского учета в сферу экономических исследований. Шапеллю отмечает, что, начиная с 1960-х гг. «чистая экономика игнорировала проблемы бухгалтерских измерений и работала по большей части с несовместимыми понятиями»[272].

Шапеллю упоминает лишь одну, относительно недавнюю работу, принадлежащую известному экономисту, в которой экономические категории сопоставляются с бухгалтерскими. Речь идет о небольшой статье Джона Хикса «Дебаты о капитале: старинные и современные» (1974). Отсылки к бухгалтерии заметны с первых страниц этой статьи. Давая определение капитала как «запаса (stock)реальных благ (real goods'),способного к производству последующих благ (полезностей — utilities')в будущем» Хикс проводит аналогию с описью (a list), «которую

на английском, но не американском, мы бы назвали инвентарем (inventory)»[273]. Далее он замечает, что для целей макроэкономических расчетов этот “инвентарь” необходимо агрегировать, что с неизбежностью ставит вопрос о денежной оценке капитальных благ — предмете как экономических, так и бухгалтерских дебатов.

Так как обсуждается не номинальный, а о реальный капитал (real capital)Хикс объединяет проблемы оценки и дефлирования и предлагает две альтернативы: (1) исчислять капитал с учетом индекса цен на капитальные блага (index of the prices of the capital goods)[274]или (2) с учетом индекса цен на продукты (index ofproduct prices),производимые с помощью капитальных благ[275][276]. При использовании первого подхода сохраняется инвариантность капитала — изменение его физического состава влечет изменение его стоимости. Хикс обозначает этот подход термином «объем капитала (volume of capital)»,аналогом термина “физический капитал”. При использовании второго подхода капитал теряет свойства инвариантности и изменения в его оценке не коррелируют с изменениями в его физическом составе. Хикс называет такой подход к оценке “стоимость капитала (value of capital)”,что соотносится с понятием “финансовый капитал”. Для единообразно измеренного капитала Хикс нашел еще один, исторический термин — “фонд” (Fund),а его приверженцев возвел в “фондисты” (fundists).Сторонники интерпретации капитала как совокупности материальных благ получили в его системе понятий обозначение “материалисты” (materialists)20.

Полагая, что суть экономического дискурса неизменно заключена в противостоянии между фондистами и материалистами, Хикс далее проводит весьма любопытное ранжирование экономистов прошлого, относя их к первой или второй группе. Он заочно спорит с Эдвином Кеннаном (Edwin Cannan, 1861-1935), основателем экономической научной школы LSE[277], утверждая, что Адам Смит (Adam Smith,1723-1790) был «бескомпромиссным фондистом», а вслед за ним и все остальные британские классические экономисты, включая Карла Маркса (Karl Marx, 1818-1883) — «как иначе он мог бы придумать “Капитализм”?». К фондистам Хикс отнес и ранних маржиналистов Уильяма Джевонса (William Stanley Jevons, 1835-1882) и Ойгена фон Бём-Баверка (Eugen Bohm Ritter von Bawerk, 1851-1914). Напротив, Кеннон, а также Леон Вальрас (Leon Walras, 1834-1910), Альфред Маршалл (AlfredMarshall, 1842-1924), Артур Сесил Пигу (Arthur CecilPigou, 1877-1959) и Джон Бейтс Кларк (John Bates Clark, 1847-1938) были признаны

чистыми материалистами. Вместе с тем, Хиксу не удалось однозначно классифицировать теорию Кейнса («можно быть кейнсианцем и в то же время материалистом... однако с Кейнса началось возрождение фондизма»), Ирвинга Фишера («по временам занимал обе позиции») и Фридриха фон Хайека (Friedrich von Hayek, 1899-1992) — («сложный фондист»)[278].

Для целей настоящего исследования наибольший интерес представляют основания, по которым Хикс классифицировал экономистов на фондистов и материалистов. Одно из этих оснований можно признать безусловно экономическим. «Несомненно всякий, кто использует производственную функцию, где продукт выражен как функция труда, капитала и технологии, рассматриваемыми обособленно, сознает себя (по крайней мере пока ее [функцию] использует) материалистом», — утверждает Хикс[279]. Отсюда с неизбежностью следовал вывод: «Материализм — это характеристика взглядов, которые сейчас считаются “неоклассической позицией”»[280].

В трактатах представителей классической экономической школы нет однозначных указаний на предпочтение той или иной интерпретации капитала. Когда отсутствуют прямые свидетельства, обращаются к косвенным — для Хикса таким свидетельством стал бухгалтерский учет. По его мнению, классическая политэкономия именно из бухгалтерии заимствовала понятие капитала, и бухгалтерский подход к интерпретации капитала представляется ему однозначным: «И по сей день бухгалтеры — фондисты. Это неверно, будут настаивать бухгалтеры, рассуждать о машинах и оборудовании фирмы как о капитале, это не капитал, это — активы. Капитал у бухгалтера появляется на стороне обязательств баланса, а машины и оборудование — на стороне активов. Капитал, соответственно, это фонд, воплощенный в активах»[281]. Объясняя таким образом бухгалтерское восприятие капитала Хикс называет его фондовым, поскольку активам присуща единообразная и агрегированная стоимостная оценка, воплощенная в цифре капитала на пассивной стороне. Между тем, он обходит вниманием вопрос о том, какой подход к оценке капитала используется в учете — по стоимости капитальных благ или по стоимости произведенных с их помощью продуктов. Сопоставление с бухгалтерией приводит к неявному изменению параметров ранжирования концепций капитала. Фондовая концепция теперь воплощает капитал в стоимостном измерителе (без обсуждения его характера), а материалистская — отказ от такового.

Хикс выводит современную бухгалтерию из купеческого учета, замечая, что его влияние заметно и поныне. Купцов он признает первыми фондистами: «Это купцы думали о капитале как

о фонде, инвестированном в запасы товаров, предназначенных для продажи. Капитал, воспринимаемый как фонд, “оборачивается”; материальные блага не оборачиваются, а фонд — да. Запасы товаров во владении купца суть одно целое.»[282]. Однако купец владел не только товарами, которые в ту пору называли “движимостью”, но и “недвижимостью”: торговыми лавками (которые часто размещались в собственном доме), складами и кораблями. Вместе с тем, в эпоху купеческой, меркантилистской бухгалтерии эти объекты — безусловные капитальные блага, предназначенные для ведения торговли и извлечения дохода, не попадали на баланс и их не агрегировали с другими материальными благами. В более ранней своей работе — «Теории экономической истории» 1969 г. — Хикс не обходит вниманием это обстоятельство и приводит весьма любопытные аргументы в оправдание купеческой избирательности в учете капитальных благ: «Тот или иной торговец в своей деятельности может использовать и какой -то основной капитал (контору, склад или корабль), но ведь все это — не более чем “оболочка” для товаров, на торговле которыми он специализируется. Любой используемый им основной капитал находится как бы на обочине его бизнеса. До возникновения Современной промышленности основными капитальными благами, которые находили применение и изготовление которых требовало существенных затрат, были здания и средства транспорта (в основном, суда). Но ведь здания, скорее, являлись потребительскими товарами, чем производственными, а средства транспорта, пусть даже производственные, способствовали торговле товарами, а не их изготовлению»[283].

Здание, в котором располагалась купеческая лавка или склад, можно представить “потребительским товаром”, если только торговлю признать частью процесса потребления или иметь в виду, что здание часто использовалось одновременно для торговых и для личных нужд, и в этой последней, неотделимой от торговли части, являлось предметом потребления (впрочем, в эпоху меркантилизма, как и много позднее имущество, предназначенное для личного потребления, без препятствий становилось частью купеческого баланса). Спорным представляется и предложенное Хиксом объяснение “отказа” торговой бухгалтерии от капитализации средств транспорта. Он полагал, что во времена меркантилизма, в отличие от нового времени, транспорт не воспринимали как фактор, участвующий в изготовлении товаров. Однако и сами товары купцом не изготавливались, а лишь перепродавались. Если избрать критерием капитализации участие в производственной деятельности, то купеческий баланс и капитал теряют смысл и реальность. Иное объяснение отсутствия кораблей в балансе можно найти у Ришара. Интерпретируя модель учета венецианских купцов, он заметил, что расходы на

приобретение корабля рассматривались как часть текущих затрат торгового рейса. По окончании рейса и при благоприятном стечении обстоятельств «купцы записывали выручку от продажи грузов и перепродажи корабля»[284]. Таким образом, расходы на приобретение корабля рассматривались как поток, но не как запас или фонд.

Пример с кораблем демонстрирует одну из ключевых проблем купеческой бухгалтерии, отчасти перенесенную в современный учет, а с ним и в экономическую теорию — неопределенность в том, что следует признать потоком, а что — запасом. Для купеческой бухгалтерии балансовый учет, когда материальные блага, пусть частично, получили однородную оценку и стали соотноситься с понятием капитала, было новым явлением. Ранее бухгалтерия ограничивалась учетом притока и оттока денежных средств (текущих доходов и затрат) и эту традицию оказалось очень непросто преодолеть[285]. Поэтому то, что в более позднее время очевидно признавалось капитальным благом (корабль) в эпоху купеческой бухгалтерии в силу инерции могло считаться расходом. Тем самым, торговая бухгалтерия избегала решения еще одной проблемы, связанной с капитализацией благ — распределения доходов и расходов во времени. Проблема временного распределения возникает, когда инвестиции в блага осуществляются в одном периоде, а доходы от этих инвестиций поступают в другом периоде или на протяжении нескольких последующих периодов. В торговле временное распределение, по остроумному замечанию Хикса, «вызывало минимум забот». Купцы по большей части занимались краткосрочными операциями, чаще инвестировали в оборотные блага, нежели в “основные” и «взяли за правило не показывать прибыли до завершения сделки»[286]. Как в этих обстоятельствах следовало поступить с кораблем или домом? Если корабль использовался для одной торговой операции, его относили в расход. Дом нельзя было соотнести с конкретной торговой операцией и с денежными поступлениями, поэтому его вовсе не учитывали. Принимая во внимание эти обстоятельства можно ли торговую бухгалтерию считать фондовой по той простой причине, что в ней впервые появился единообразный денежный измеритель для части принадлежащих купцам благ, объединивший их обобщающим понятием “капитала”? Как источник этого подхода, возможно — да, но с современной точки зрения, вероятно — нет.

Предположение Хикса о том, что Адам Смит заимствовал категорию капитала из торговой бухгалтерии, находит подтверждение и у Ирвинга Фишера, который видел истоки погрешностей смитовской теории в недостатках современного ему учета. Процитируем рассуждения Фишера по этому поводу в пересказе Арьо Кламера (Arjo Klamer)и Дональда (Дейдры) Макклоски

(Donald (Deirdre) McCloskey):«Адам Смит определил капитал как богатство, которое дает денежные доходы, и поэтому не рассматривал дома, занимаемые их владельцами, как часть национального богатства. Фишер возражал, что выгоды от жизни в собственном доме следует признать доходом, и доходом немонетарным (non-pecuniary)»[287]. Фишер полагал, что Смит путался в совместном определении капитала и доходов, и этот же огрех находил в “теории фонда заработной платы” Джона Стюарта Милля (John StuartMill, 1806-1873). Как известно, суть этой теории (от которой Милль впоследствии отказался) в том, что фонд оплаты труда компаний заранее определен, а потому, чем больше компания нанимает работников, тем меньше заработная плата, которую они получают. В этой теории, как отмечал Фишер, смешиваются запасы (stock)и потоки (flows'):фонд заработной платы — это запас (бухгалтеры использовали бы термин “актив”), а выплаты заработной платы — поток[288].

По мнению Кламера и Макклоски, и в этом они солидарны с Милтоном Фридманом (Milton Friedman, 1912-2006), и в XX в. экономическая наука не избавилась от унаследованной у купеческого учета путаницы между потоками и запасами. В качестве примера они ссылаются на известную модель самого Хикса IS-LM,описывающую кейнсианскую теорию национального дохода. «[Модель] была ошибочна преимущественно в части учета, — пишут Кламер и Макклоски, — как Хикс отмечал позднее, он смешал капитальные счета (в кривой LM) со счетами доходов-резервов (в кривой IS), вынужденный так сделать, следуя . Кейнсу. Теоретики макроэкономики потратили немало времени в последующие сорок лет, пытаясь исправить бухгалтерскую ошибку»[289].

Возвращаясь к классической политической экономии в ее интерпретации Хиксом, нельзя обойти вниманием еще одно обстоятельство. Классические экономисты были «трехфакторными экономистами», т.е. идентифицировали труд как поток (fow), землю как запас (stock),и только капитал, как подчеркивал Хикс, не как запас и не как поток, а как фонд. В эпоху классической политической экономии земля — необходимое условие производства благ и, несмотря на то, «что фермер, конечно, использует землю как капитал, никто не сомневается, что это самостоятельный фактор производства»[290]. Позднее значение земли как производственного фактора снизилось, что 295 нашло отражение и в учете, капитализирующем землю наравне с другими активами[291].

В суждении о независимости труда как фактора производства Хикс, как истинный неоклассик, был бескомпромиссен: «Труд работает. посредством капитала, но не капиталом (on capital)и не с капиталом (with capital).Место каждого из факторов в процессе производства четко разделяется»[292]. В бухгалтерском учете эта позиция лишь отчасти была выражена признанием труда элементом затрат (потоков) компании. Однако еще большей проблемой для бухгалтерского учета стало появление (в 1960-е гг.), и, что существенно более важно, признание концепции человеческого капитала. Теория бухгалтерского учета, начиная с XX в. опирающаяся на экономическую теорию капитала, внезапно утратила ориентиры. Использование термина “капитал” для обозначения человеческих ресурсов с точки зрения традиционного учета означало, что «людей нужно включить в баланс»[293]. Та же проблема - постановки на баланс нерыночных активов - позднее возникнет в бухгалтерии общественного сектора экономики, но она коснется инфраструктурных активов и активов культурного наследия.

Следует заметить, что бухгалтеры пытались идентифицировать и учесть человеческий капитал задолго до того, как он был обоснован в экономической теории[294]. Так, еще в начале 1920-х Патон признавал, что у компаний есть такой актив, однако его способность быть включенным в отчетность сомнительна. Соответствующий фрагмент из книги Патона неизменно цитирует или упоминает Робин Рослендер (Robin Roslender),автор многочисленных публикаций по учету человеческого капитала. «В коммерческом предприятии организованный и лояльный персонал может быть более важным “активом” чем торговые запасы. — писал Патон, — В настоящее время, кажется, нет никакого способа измерения таких факторов в долларовом выражении, следовательно, они не могут быть признаны в качестве особых экономических активов. Но давайте тогда признаем существенные ограничения традиционного бухгалтерского баланса как отчета о финансовом состоянии»[295]. Отмеченная Патоном проблема оценки человеческого капитала для целей балансового обобщения до сих не решена, однако, как

выяснилось позднее, трудности с оценкой являются не единственным препятствием бухгалтерской идентификации этого ресурса.

Начало специальным исследованиям по бухгалтерскому учету человеческого капитала было положено в начале 1960-х, когда Теодор Шульц (Theodore Schultz, 1902-1998)

сформулировал основы своей теории. Пионером в этой области стал представитель Мичиганского университета Р. Г. Германсон (R. H. Hermanson).Он принял за основу теорию Шульца и начал разработку концепции бухгалтерской капитализации человеческих ресурсов. Одна из новаций Германсона заключалась в том, что он отошел от критерия признания активов исключительно по праву собственности, утверждая, в духе маржинализма, что человеческий капитал обладает потенциальной ценностью для бизнеса и в силу этого обстоятельства должен быть принят на баланс[296]. В части оценки как необходимого условия признания актива, Германсону представлялось важным «убедить практиков и ученых [в том], что учет людей возможен и в отсутствии исторической стоимости (затрат на приобретение или создание. — Д. Л.)»[297]. Проблема в том, что любой из Шульцем и его последователями методов определения стоимости человеческих ресурсов основывается на субъективных экспертных оценках, зачастую весьма недостоверных[298].

Неудачные попытки предложить обоснованный метод оценки человеческих ресурсов в бухгалтерском учете привели некоторых исследователей к мысли, что «бухгалтерский учет не понимает стоимость». Появились новые основания для критики артикулируемого регуляторами[299]«неоклассического восприятия бухгалтерского учета как системы, направленной на исчисление чистой текущей стоимости будущих денежных потоков» и продвижения классического, в первую очередь марксистского восприятия стоимости одновременно в экономическом и социальном смысле[300].

Наряду с оценкой, множество вопросов вызывает идентификация человеческого капитала. К. Спенс и Д. Картер (С. Spence andD. Carter),обращают внимание на то, что труд и его носители являются одушевленным и уже в силу этого обстоятельства нетипичным активом. Требует

определенных усилий согласие признать в учете компании капитал, который в 5 часов вечера уходит домой. Способности компании контролировать такого рода ресурс (необходимый критерий для признания актива), вызывает сомнения поскольку «труд, это фундаментальный актив для организации (но не организации)»[301]. Согласимся также с Рослендером, Абигайл Маркх (Abigail Marks)и Джоанной Стивенсон (Joanna Stevenson)в том, что понятие “человеческий капитал” объединяет ресурсы, которые не могут иметь единых подходов к идентификации. Для части этих ресурсов возможна аналогия с традиционными активами, тогда как для других эта аналогия не находится. Таким образом, агрегирование человеческого капитала с другими активами представляется непростой, а возможно, и неразрешимой задачей.

Джеймс Гатри и Виджайя Мёрфи (Vijaya Murthy)в 2009 г. вынуждены были констатировать, что ответы на ключевые вопросы учета человеческого капитала так и не найдены: «Должна ли информация [о человеческих ресурсах], востребуемая рынками капитала, быть императивной или произвольной, монетарной или нет, представляться в составе годового отчета или вне его, и если в годовом отчете, то как составляющая финансовой отчетности или за ее рамками»[302]. По-прежнему нет полной ясности в вопросе о взаимосвязи между традиционной финансовой отчетностью компании и решениями, принимаемыми на рынке капитала, что ставит под сомнение востребованность информации о человеческом капитале в формате балансового актива.

С конца XX века дискуссия о нетипичных активах получила новый импульс, и те же проблемы стали обсуждаться на другом примере: специфических активов общественного сектора (инфраструктурных активов и активов культурного наследия). «Нам кажется, перед академическим бухгалтерским сообществом должны быть поставлены вопросы, пока остающиеся без ответа, — пишут Хупер, Киринс и Грин — . о нетрадиционной функции бухгалтерского учета в тех институтах, где понятие ценности имеет совершенно иной смысл. Что является нормой практики для нашего сообщества? На что ориентируются бухгалтеры в своем восприятии активов? Можем ли мы и должны ли мы учитывать активы культурного наследия? Являются ли некоторые активы действительно особыми и заслуживающими особой трактовки? И, главное, какими окажутся последствия — ожидаемые и неожиданные — в случае одобрения или отклонения конкретных подходов к их учету?»[303].

Итак, современная теория бухгалтерского учета переосмысливается в парадигме mainstream economics,а ее проблемы более на рассматриваются обособленно от общих проблем

экономической теории. В традиционном представлении утрата бухгалтерским учетом достоверности объясняется внутренними свойствами учета. В этом контексте стремление к достоверности может быть существенно ограничено узкими рамками учетной методологии. Между тем, сама эта методология имеет ограничения, налагаемые действующей экономической моделью. И, если согласиться с данным предположением, в поисках достоверности учетной информации необходимо преодолеть ограничения mainstream economics.

Упомянутые выше кембриджские дебаты о капитале явились своего рода сигналом о том, что методологические или технические подходы к созданию как моделей функционирования экономики, так и учетных моделей недостаточны. Под влиянием эконом -теоретического дискурса исследователи теории и истории учета вновь обратились к классической политической экономии. В ней они увидели возможность преобразования учета в ответ на запрос времени об отражении в отчетности сложных взаимосвязей в экономической жизни общества. При этом учет рассматривается ими как некая экспериментальная площадка для апробирования альтернативных экономических теорий.

Связующим звеном и, в тоже время, источником расхождений между теорией бухгалтерского учета и экономической теорией традиционно является концепция капитала. Утверждение о том, что капитал в учете и капитал в экономических моделях — может быть выражен одним и тем же не бесспорно, как, впрочем, и обратное утверждение. Шумпетер полагал, что одной из ошибок концептуализации капитала стало «неоправданное желание многих авторов для удобства анализа приблизить понятие “капитал” или к активу, или к пассиву бухгалтерского баланса коммерческой фирмы»[304]. Хикс, напротив, считал, что обращение к бухгалтерскому балансу является способом направить процесс развития экономической теории в русло реальной экономики. «Многие из математических моделей, — писал он, — включая некоторые мои, катастрофически оторваны от реальности. Они потеряли связь с землей»[305].

В последние годы в экономической теории прослеживается тенденция расширительного толкования капитала в сторону социальной и/или общественной составляющей. В то же время бухгалтерские балансы (как в микро-, так и в макро- формах), ориентируясь на “сугубо экономическое” понимание капитала, не отражают важнейшие общественные блага, такие, как “человеческий капитал”, активы инфораструктуры и культурного наследия. На поверку бухгалтерский учет, подчиненный балансовой модели, оказывается чистой экономической системой, не способной к восприятию неэкономических явлений.

«Экономическая наука, — писал Каннинг, — безусловно, пестовала бухгалтерию с ее рождения как академической науки, однако приемный родитель оказался в большей степени подвержен влиянию новых отношений, нежели усыновленное дитя»[306]. Это высказывание кратко, но точно описывает характер эволюции интерпретации капитала в экономике и бухгалтерском учете и обращает нас к истории взаимоотношения двух дисциплин с тем, чтобы найти истоки и пути решения тех проблем, которые Пэллот признала общими как для экономической теории, так и для теории бухгалтерского учета .[307].

2.3.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Бухгалтерский учет и экономическая теория:

  1. ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017, 2017
  2. Антонов Павел Юрьевич. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ЭФФЕКТИВНОСТЬ МЕТОДОВ НЕСОВЕРШЕННОГО ХЕДЖИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ ОПЦИОНОВ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Москва - 2004, 2004
  3. Абляев Сергей Вячеславович. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА УСТОЙЧИВОСТИ ФИНАНСОВО-КРЕДИТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ РОССИИ. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. Москва - 2010, 2010
  4. НИКИШИНА ОЛЬГА БОРИСОВНА. ОЦЕНКА И РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ ОРГАНАМИ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Иркутск - 2000, 2000
  5. БОДРИКОВ Алексей Борисович. ЛИНГВОКУЛЬТУРОЛОГИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ СТРУКТУРЫ МЕНТАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОИН (НА МАТЕРИАЛЕ АНКЕТИРОВАНИЯ КУРСАНТОВ ВОЕННО-ТЕХНИЧЕСКОГО ВУЗА). АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук. Тверь 2019, 2019
  6. 11. Понятие и признаки юридического лица.
  7. Объекты пруденциального банковского надзора.
  8. Мусаева Джамиля Юсуповна. ТРАНСФОРМАЦИЯ ОБЫЧНОГО ПРАВА ДАГЕСТАНА В ПЕРВОЙ ПОЛОВИНЕ XIX ВЕКА. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Грозный, 2019, 2019
  9. Лексико-семантическое поле как способ описания фрагмента региональной языковой картины мира
  10. Место ОФСБ в системе общей (национальной) безопасности РФ.
  11. Принципы банковского надзора
  12. Факторы, влияющие на компетенцию.