<<
>>

Балансовая теория А.П. Рудановского

Рудановский создал свою балансовую теорию, опираясь на достижения известных научных школ бухгалтерии[953]. «.Я имею право утверждать, — писал Рудановский, — что совокупность всех новейших исследований в области теории и практики учета заключает в себе все необходимые начала для научного обоснования учета» [954].

Представление об источниках его теории можно составить по многочисленным обращениям к работам итальянских, французских, немецких, австрийских и швейцарских авторов. В книге «Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии» (1912), написанной в оправдание московского счетоводства, Рудановский перечисляет учёных, которые могли бы составить идеальную ревизионную комиссию, в противовес той, что не смогла оценить предложенной им методики.

В «Принципах общественного счетоведения» (1913) и в других, более поздних работах, он щедро цитирует труды известных учёных, в подтверждение научного характера своих предложений. Есть и еще один источник сведений об основах теории Рудановского. Это

критическая статья Н.Н. Ласкина и И.Я. Сорокина[955], написанная в 1932 г. В ней для доказательства враждебности Рудановского указаны труды российских дореволюционных и зарубежных авторов, которыми он пользовался.

Балансовая теория Рудановского в контексте бухгалтерских учений

Судя по этим источникам, основу балансовой теории Рудановского составили:

• учение Луки Пачоли (1445-1517) о равновеликости дебета и кредита;

• учение Джузеппе Чербони (1827-1917, тосканская школа) о логисмографии и дифференциации счетов;

• учение Джиованни Росси (1845-1921, тосканская школа) о разграничении хозяйственной деятельности на три вида: экономическую, юридическую и административную; определении баланса как синонима хозяйства и учета как гармонического сочетания хозяйственных функций (теория функционального баланса);

• учение Фабио Бесты (1845-1922, венецианская школа) об оценке баланса и балансе как объекте учета;

• аксиому Эммануэле Пизани (1845-1915) о разграничении статики и динамики баланса;

• принцип Эжена Пьера Леоте (1845-1908) и Адольфа Гильбо (1819-1895) о перманентности инвентаря;

• учения Фридриха Гюгли (1833-1902) и Иосифа Шротта (1813-1888) — об оборотах, изменениях актива и пассива и т.

д.»[956].

Все эти учения Рудановский поставил на службу балансовой теории. «В настоящее время в деле учета все внимание обращается на исследование, или анализ баланса и на построение, или синтез баланса. Все школы, без различия направлений, заняты этим вопросом и, таким образом, мы можем сказать, что объектом учета все более и более, становится баланс», — говорил он в

957

одном из докладов[957].

Рудановский, а затем и Гальперин, придерживались широкого понятия балансоведения. В.В. Ковалев отмечает, что фактически они отождествляли балансоведение и счетоведение[958]. «Баланс представляет собою объект или предмет особой науки, именуемой балансоведением или иначе счетоведением», — писал Гальперин[959]. В этой цитате Гальперин выразил одну из ключевых идей Рудановского о единстве бухгалтерского учета и баланса. В 1925 г. Александр Павлович сформулировал её еще более четко: учение о балансе создает «полную теорию учета, или что то же, теорию балансоведения»[960].

Схожие взгляды на взаимосвязь балансоведения и бухгалтерского учета высказывал Николай Аркадьевич Кипарисов (1875-1956). «Что же касается общей теории учета, то она поставлена производной от балансоведения, и это нам кажется единственно правильным, — писал он, — Текущий учет тогда только может быть поставлен рационально, когда он имеет в своем основании правильно построенный баланс»[961]. Вместе с тем, Кипарисов возражал против отождествления терминов “счетоведение” и “балансоведение”, замены одного термина другим. «Балансоведение хотя и является центром всей счетной науки, — полагал он, — но все же оно представляет собой только отрасль счетоведения»[962].

А.М. Галаган, Н.Р. Вейцман, Н.А. Блатов, Н.С. Аринушкин и Н.С. Помазков. по-разному определяли содержание балансоведения, однако сходились в том, что это отличная от счетоведения (теории учета) дисциплина.

Галаган, например, считал, что Рудановский чересчур радикален в трактовке балансоведения, а его точка зрения «вообще уничтожает ту дифференциацию, которая свойственна каждой научной дисциплине. Изучение самого объекта учета - баланса объединяется вместе с изучением “методов учета”»[963].

Во всеобъемлющей теории Рудановского баланс — это «совокупность всего того, что в хозяйстве может быть исчислено»[964], «область хозяйственной деятельности», «хозяйственный

комплекс»[965]и это главный и единственный объект учета. «.. .Вам совершенно ясно должно быть, что теория баланса есть теория счета», — писал он[966].

Аксиому Пачоли о равновеликости дебета и кредита Рудановский рассматривал применительно к балансу: «. В балансе (а отнюдь не вне его) дебет всех счетов, т.е. каких угодно частных подразделений баланса, всегда равен кредиту тех же счетов»[967]. По мнению Рудановского, эта аксиома[968]является ничем иным как “счетным истолкованием” балансового равенства.

С помощью аксиомы Пачоли Рудановский устанавливал связь баланса со счетами и счетов с балансом. Он рассматривал прием диграфических записей операций на счетах как естественное условие двойственности баланса, равенства его сторон. Обосновывая эту двойственность, Рудановский апеллировал к «основному закону логики», где «начало знания есть сознательное противопоставление себя предмету и стремление снять эту противоположность мыслью»[969]. В учете, полагал Рудановский, «знание хозяйственной жизни начинается с противоположения хозяйства и собственника»[970]. Отсюда, бухгалтерский прием диграфических записей, соединенный «с основным законом природы и логики — законом двойственности» формирует начальное свойство баланса — уравнение и противопоставление двух “исключительных крайностей”, двух “антагонистических совокупностей” и составляет его вертикальную структуру.

В исходной модели своего баланса Рудановский обозначил левую и правую стороны по аналогии со сторонами счета: “дебет” и “кредит”. Выбор терминов здесь не случаен и обусловлен двумя мотивами: представить баланс как “счет счетов”, вершину счетной иерархии и, в то же время показать, что классический баланс, механический соединяющий остатки по счетам, не является подлинным балансом с его активом и пассивом.

Первый мотив был достаточно определенно сформулирован Рудановским в 1913 г. в докладе «Построение баланса». «Действительно, возьмем обычную форму счета; в заголовке я пишу “баланс” и прибавлять мне “счет баланса”[971]незачем, ибо баланс есть счет счетов, — объяснял Рудановский. — Затем я говорю, что по общему принципу двойственности в балансе

должен быть дебет, который я буду для краткости обозначать буквой Д, и кредит, который будет обозначаться буквой К»[972]. Эта фраза и ранее высказанная Александром Павловичем критика в адрес его главного оппонента Е.Е. Сиверса не остались незамеченными. Они вызвали ответную реплику со стороны “сиверсовца” Блатова. «Раз сам г. Рудановский называет баланс “счетом счетов”, раз он сам в целой брошюре говорит о разложении баланса на счета, — писал Блатов, — тем самым он дает. и право ставить теорию счета во главу теоретического обоснования принципов двойной записи и в основу методических приемов обучения счетоводству»[973].

В действительности, представляя баланс в форме счета и, в то же время определяя баланс как понятие более общее, нежели счет, Рудановский возвышал балансовую теорию, ставил ее над доминировавшей в то время “теорией счета” Сиверса. «Когда баланс изобретался, а не исчислялся, все внимание обращалось не на тот общий счет, из которого с логической необходимостью вытекают все другие счета, а на отдельные счета, которые стремились подтасовать так, чтобы они давали, в общем, ту выгодную для хозяина игру, которой и давали название баланса, — объяснял Рудановский преимущества балансовой теории перед счетной.

— Эти отдельные счета не объясняли собой частей целого, необходимо вытекающих из целого, т.е. баланса, по законам правильного, научно обоснованного анализа; баланс не представлялся в виде разложения целого, подобно спектру всех цветов, на который разлагается белый луч света, по законам естественного преломления; напротив, отдельные счета брались наугад и по усмотрению, как краски с палитры, и с помощью их рисовалось счетное обличье хозяйства, т.е. баланс, в таком цвете, какой нравится хозяину»[974].

Идея о представлении баланса как вершины счетной иерархии и “единого счета предприятия”[975]была заимствована Рудановским у Чербони, автора логисмографии — одной из первых научных теорий бухгалтерского учета. «Логисмография впервые дала нам, — писал он, — систематическое разложение баланса на ряд счетов, показав, что наиболее устойчивая совокупность хозяйственных явлений — баланс, есть интегральный, т.е. общий счет, состоящий из совокупности отдельных счетов.»[976].

В логисмографии Рудановский нашел подходы к построению и интерпретации пассива баланса. Александр Павлович был убежден, что «пассив не так прост, как актив, и в нем любой счет отличается довольно сложной конструкцией». Эту сложность не могла преодолеть

формальная балансовая теория двойной записи: данная теория, как отмечает Соколов, не могла «объяснить многочисленный класс счетов, связанных с учетом расчетов, так называемых личных счетов»[977]. Один и тот же счет, отражающий расчеты с корреспондентами, мог иметь в одни моменты дебетовое (активное) сальдо, а в другие — кредитовое (пассивное сальдо)[978]. Рудановский, при помощи теории логисмографии предпринял попытку обосновать особые свойства этой группы счетов по отношению к балансу.

«Сущность логисмографии заключается в том, что она разлагает весь баланс на три счета: счет агентов, счет корреспондентов и счет, который называется различно, но который лучше всего назвать счетом фондов, куда входит счет самого хозяина», — формулировал Рудановский исходное положение теории Чербони с тем, чтобы далее внести в нее свои поправки.

С точки зрения Рудановского разложение баланса в логисмографии является «чисто пассивным», и к активу не должно иметь отношения. Рудановскому было чуждо представление Чербони об активе бухгалтерского баланса, как о совокупности обязательств материально-ответственных лиц — агентов, хранителей ценностей. Александр Павлович, вслед за Фабио Бестой, трактовал актив экономически, как имущество, а агентами по обычаям делового оборота называл лишь лиц,

979 действующих по поручению и располагающих «нашими суммами»[979].

По мысли Рудановского все счета расчетов следовало интерпретировать вне зависимости от характера их сальдо как счета пассива баланса. В балансе Рудановского активу и пассиву придавалось разное содержание, и счета должны были этому содержанию “подчиняться”. У Росси, сторонника логисмографии и ученика Чербони, Рудановский почерпнул концепцию экономических и правовых актов, определяющих имущество с одной стороны, и личные права и обязательства — с другой[980]. Росси, однако, не соотносил свою концепцию с балансом, и Рудановский восполнил этот “пробел”. «Если мы, опираясь на данные счетным опытом представления об активе и пассиве, придадим им то содержание, которое диктуется взглядами Росси, — рассуждал Рудановский, — то придем к установлению. категорий баланса: во-первых, совокупность всех внутренних отношений хозяйства, исчисляемая активом, имеет имущественное содержание — носит экономический характер; во-вторых, совокупность всех внешних отношений, исчисляемая пассивом. получает. правовое содержание — носит юридический характер.»[981]. Строгое разграничение всех явлений хозяйственной жизни на

внутренние и внешние по отношению к хозяйству Рудановский нашел и у французских исследователей Леоте и Гильбо[982].

Счета расчетов с корреспондентами отражали, таким образом, внешние, правовые отношения, поэтому становились, во всей своей совокупности, пассивными. Если сформулировать этот аргумент Рудановского “от противного”, т.е. с позиций актива, как это сделали Я.В. Соколов[983]и В.Я. Соколов[984], окажется, что счета корреспондентов, и в их числе счета дебиторов не могут принадлежать активу, так как за ними не стоят денежные и 985

материальные ценности[985].

Итак, пассив баланса, по Рудановскому, включал группу личных счетов, или счетов корреспондентов. К этим счетам относились: счета агентов, счета фондов или капиталов (они также рассматривались Рудановским как счета третьих лиц по отношению к хозяйству), счета дебиторов и счета кредиторов[986]. Счета агентов всегда имеют дебетовое сальдо, счета фондов - кредитовое. Счета дебиторов и кредиторов могут менять сальдо и, чтобы этого избежать необходимо, подчеркивал Рудановский, составить такую комбинацию этих счетов (в первую очередь, в их аналитическом разложении), чтобы устойчивость сальдо сохранялась — дебетового у счетов дебиторов и кредитового — у счетов кредиторов соответственно. В этом состояла, по его мнению, одна из сложностей конструирования личных счетов и, как следствие, пассива баланса. Подвижность сальдо в расчетах стала одним из поводов к созданию Рудановским особой горизонтальной структуры баланса.

Интерпретация пассива как совокупности личных счетов, аккумулирующих обязательства третьих лиц перед хозяйством и хозяйства перед третьими лицами, в теории выглядела вполне обоснованной, однако она была неисполнима на практике в рамках диграфической модели учета. И Рудановский вынужден был прибегнуть к логическим и терминологическим ухищрениям, отчасти заимствованным у Леоте и Гильбо. Личные счета с дебетовым сальдо получили в его теории наименование «условного актива» и были размещены на левой стороне баланса, в то

время как личные счета с кредитовым сальдо были названы «безусловным пассивом» и остались на правой, пассивной, стороне. «Иногда диграфическое, т.е. начертательное представление баланса — на развернутом листе бумаги, в силу самих условий написания — актива на левой, пассива — на правой стороне приводит к необходимости переносить в балансе дебет пассива налево, т.е. на сторону актива, а кредит актива направо, т.е. на сторону пассива», — писал в оправдание своей капитуляции перед графической формой баланса Рудановский.

На первый взгляд, эти рассуждения излишне усложняют конструкцию баланса и его интерпретацию. Сам Александр Павлович сложных конструкций не опасался, будучи убежден, что «экономия мышления. равносильна умственному застою, возводящему невежество или умственный консерватизм в идеал»[987]. Из логисмографии Чербони Рудановский вывел положение о сложности пассива, и на основании этого положения сформулировал важный вывод о неравнозначности дебета активу, а кредита — пассиву. «.Разница между дебетом и кредитом, активом и пассивом, которые на практике часто смешиваются, очевидна, — утверждал Рудановский, — актив и пассив суть две противоположные всегда раздельные стороны самого объекта учета, т.е. баланса, тогда как дебет и кредит суть два противоположные направления в каждой из этих сторон, равно как и в той части баланса, которая связывает эти стороны в одно целое»[988]. Чербони эти категории не различил, за что был укорен Рудановским: «Логисмография еще раз сделала блестящую попытку обосновать учет только на понятиях о дебете и кредите, без каких-либо представлений об активе и пассиве.»[989].

Дальнейшее развитие балансовой теории учета Рудановского связано с именами представителей трех научных школ: французской Э. Леоте и А. Гильбо, итальянской Э. Пизани и немецкой (швейцарской) Ф. Гюгли. Но, как и в случае с Чербони, известные теории получили у него новое толкование. Вначале Рудановский отталкивается от общепринятых положений: «Все знают из практики, что во всяком балансе есть две стороны прямо противоположные, совершенно различные. Всем известно, что всегда пассив баланса равен его активу»[990]. Затем: «Две противоположные стороны баланса давно и достаточно выявлены опытом всего учета и интуитивно, так или иначе, разграничиваются во всяком балансе»[991].

Далее он обращает внимание, что актив и пассив изменяются в течение отчетного периода, «как показывает ежедневный опыт, независимо друг от друга вследствие только того, что они

находятся в хозяйственном обороте»[992]. Оборот хозяйства соединяет актив с пассивом, образуя «область связующих отношений», «грань или связь, без которой отчетливое разграничение двух сторон баланса — лица и изнанки его не могло бы иметь места»[993]. В частном хозяйстве связь баланса и оборота устанавливается посредством счета прибыли и убытка, а в общественном хозяйстве — посредством бюджета.

Из этого положения Рудановский выводит следующее. С тем, чтобы зафиксировать изменчивость баланса, он предлагает составлять его из двух частей в горизонтальной проекции: «В одной части, — пишет он, — будут учитываться изменения, явно от времени не зависящие, которые назовем статическими, и в другой части будут учитываться изменения, явно зависящие от времени, которые назовем динамическими»[994]. Первая часть была по существу балансом в традиционной форме, а вторая — бюджетом или счетом оборота хозяйства. При этом надо иметь в виду, что термин “бюджет” Александр Павлович использовал не только применительно к общественному хозяйству, а считал возможным распространить его «на счет оборота всякого

995 хозяйства»[995].

Соединяя два разреза баланса — вертикальный и горизонтальный —Рудановский придал ему трехчастную форму. В книге «Теория учета. Дебет и кредит как метод учета баланса» этот новый баланс представлен как объемная геометрическая фигура с тремя “кардинальными сечениями”: актив и пассив в вертикальной проекции и оба они совместно с бюджетом — в горизонтальной (см. рисунок 4.13).

о

Рисунок 4.13 — Соотношение актива, пассива и бюджета по А.П. Рудановскому

Источник: Рудановский А.П. Теория учета. Дебет и кредит как метод учета баланса / 2-ое издание. М., 1925. С. 247.

Трехмерная форма баланса открывала новые возможности для его интерпретаций в учетной науке, но в силу абстракции не воспринималась как нечто применимое. Это обстоятельство не могло не смущать главного бухгалтера г. Москвы, к тому же использующего свою теорию как щит в борьбе с ревизорами, не оценившими своеобразия московского учета. Реальный баланс — с этим надо было считаться — имеет плоскую, диграфическую форму, а бюджет как целое или оборот «не укладывается в рамки диграфического представления» сальдового баланса996. На практике сведение бюджета к диграфическому достигалось и поныне достигается преждевременным сальдированием «сводя его к пассиву или активу»997.

Казус был налицо, и для его разрешения Рудановский вновь прибегает к уловке — условному разложению несальдированного бюджета на две стороны баланса. Дебет бюджета (счет расходов) он ставит на левую сторону диграфического баланса как условный актив, а кредит (счет доходов) - на правую как условный пассив[996][997][998]. При буквальном прочтении указанной страницы текста работы Рудановского полученный баланс можно представить в следующем виде (таблица 4.12).

Таблица — 4.12. Модель трехчастного баланса А.П. Рудановского в диграфическом формате (формальная реконструкция)

СТАТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Безусловный актив Безусловный пассив
Инвентарь Фонды
Ссуды Займы
Наличные средства Кредиты
ДИНАМИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Условный актив Условный пассив
Дебиторы Кредиторы
Бюджет - статьи расходов Бюджет - статьи доходов

Источник: составлено автором999.

Сочетание остатков по счетам в статической части баланса с оборотами счетов в динамической части выглядит оксюмороном в классической бухгалтерии, но у Рудановского можно найти аргументы в пользу правомерности такого подхода.

Когда бюджет сальдируется преждевременно, считал он, «недооценивается важность учета оборота хозяйства в полном объеме». При этом в активе и, особенно, в пассиве неизбежными становятся «такие пропуски, благодаря которым выведенный в счете прибыли и убытков результат может оказаться фиктивным»[999][1000]. Убежденный в том, что бюджет надо учитывать, Рудановский полагал, что само допущение иного может привести к целому ряду вуалирований и фальсификаций баланса[1001].

В общественных хозяйствах Рудановский усматривал и другие мотивы к раскрытию в балансе показателей бюджета. Опыт работы бухгалтером Московской городской управы убеждал его в том, что в такого рода хозяйствах бюджет первичен, а баланс - всего лишь его следствие. «В общественном хозяйстве причины хозяйственной деятельности, а, следовательно, и весь круг оборотов, т.е. бюджет, — писал он, — наперед очерчен и установлен так, что все результаты этой деятельности являются лишь необходимыми следствиями этих причин, почему актив и пассив, т.е. имущества и права, или обязательства, общественного хозяйства не являются причинами хозяйственной деятельности, а следствиями, накопившимися в результате ряда оборотов»[1002].

Причинно-следственная связь бюджета и баланса в общественных хозяйствах укрепляла прежние аргументы в обоснование трехчастного баланса (с развернутыми доходами и расходами), придавая им некую естественность.

Надо отметить, что бюджет у Рудановского не только доминирует над активами и пассивами баланса, но и определяет их оценку, а по большому счету устанавливает само балансовое равенство. «Бюджет есть тот узел баланса, — писал он, — в котором связаны все определяющие его (баланс. — Д. Л.) моменты, и в котором неравенство доходов с расходами имеет решающее значение для уравнения в балансе стоимости актива с ценностью пассива»[1003]. В этой цитате — квинтэссенция теории Рудановского или, как отмечает М.Л. Пятов, одна из важнейших его идей[1004].

Александр Павлович был настолько последовательным в своих взглядах на структуру баланса общественного хозяйства, что даже изменение общественно-политического строя, которое многих заставило пересмотреть взгляды на методы бухгалтерии, ему лишь дало повод для усиленного продвижения своей теории. В 1924 г. он писал о необходимости применения ее государственными предприятиями. «В государственных предприятиях, для которых извлечение прибыли есть только мерило интенсивности их деятельности и кредитоспособности их в данных условиях хозяйственной деятельности, — читаем в «Руководящих началах (принципах) по счетоводству и отчетности в государственных хозяйственных объединениях», — показание прибыли и убытка безотносительно к обороту недопустимо, ибо извлечение ими прибыли и допущение в них убытка должно вытекать из оборота, отвечающего их целям и назначению»[1005]. Развернутое представление доходов и расходов с подразделением их на “основные” и “побочные” он обосновывал важностью преодоления погони «за выгодою побочных операций» подрывающей или сокращающей «свои действительные обороты», отвечающие прямому назначению предприятия[1006].

Не сдался Рудановский и к концу 1920-х, когда уже появилось ощущение «откуда и куда дует ветер»[1007]. В 1928 г., выступая на диспуте в Научном совете московского Общества работников учета (Мосгуб. ОРУ) на тему «Балансоведение как наука» он впервые предпринял попытку защитить свою теорию, призывая на помощь классовый подход. «Без оборота баланс

никакого смысла не имеет, ибо прибыль и убыток есть только частное выражение, а нам важно знать, увеличивает ли хозяйство свой оборот или уменьшает, т.к. с этим связано количество рабочих, которые могут быть заняты в производстве», — произнес он с трибуны Общества[1008]. Идя на всевозможные компромиссы, Рудановский не мог, тем ни менее, поступиться любимой идеей: «Бюджет, или счет оборота. во всяком балансе есть счет, который нарушает равновесие пассива, для уравнения его со всегда неуравновешенным активом»[1009].

Подлинной причиной настойчивого и подчеркнутого внимания Рудановского к оборотам хозяйства являлось все же не желание построить во что бы то ни стало трехчастный баланс, а стремление преодолеть распространенный в то время прием «чисто статического представления прибыли как превышения актива над пассивом»[1010]. Он снова и снова обращал внимание на то, что «в практике полный оборот хозяйства обыкновенно остается без учета, благодаря тому, что 1011

учет изменений сводится к учету результатов.»[1011]и активно пропагандировал т.н. метод “перманентности инвентаря”[1012]французских авторов Леоте и Гильбо.

Еще в 1860-е гг. Эжен Леоте предложил сопоставлять доходы и расходы по отдельным операциям продажи, что обеспечивало «получение финансового результата на любой момент времени». Его будущий соавтор Адольф Гильбо тогда же предложил для этой цели ведение счета реализации (продажи)[1013]. Рудановского в идеях Леоте и Гильбо привлекала возможность динамического определении прибыли, как превышения продажной стоимости над 1014

первоначальной[1014].

Ныне такой способ определения финансового результата от продаж распространен повсеместно, но на рубеже XIX и XX вв. он только завоевывал признание. В то время лишь

некоторые крупные российские компании учитывали и сопоставляли доходы и расходы по отдельным операциям на специальном счете продаж. В большинстве частных хозяйств пользовались “старозаветным” рецептом: поступление товаров по покупным ценам относили в дебет одноименного инвентарного счета, а проданные товары по ценам реализации списывали с его кредита. Прибыль от продаж в этом случае можно было выявить только путем инвентаризации[1015]и расценки остатков непроданных товаров. Именитые авторы: А.В. Прокофьев, С.М. Барац, Е.Е. Сиверс и др. и к началу XX в. все еще излагали инвентарный способ определения финансового результата в своих учебниках[1016]. В этом смысле они придерживались немецкой бухгалтерской школы, неизменно влиятельной в России[1017]. В 1920-е годы этот способ определения прибыли не потерял своей популярности, что дало Рудановскому повод к новой его критике[1018].

Рудановский был против свойственной инвентарному способу дооценки товарных остатков до рыночных цен и отнесения её на увеличение прибыли. Он называл эту операцию не иначе как фальсификацией баланса. «Потрудитесь, — обращался он к бухгалтерам, — определить точно, почем вы продали, и притом берите лишь фактические сделки, ибо только фактические сделки дают вам право записать какую-либо сумму на приход, т.е. в доход оборота, иначе вы в вашем учете прибыли опережаете ход событий»[1019].

В итальянской школе Рудановский заимствовал и одно из основных понятий своей балансовой теории — “динамическая часть баланса”. Это понятие принадлежит Эммануэлю Пизани, автору учения статмографии. Именем Пизани — в знак признания его заслуг — Александр Павлович назвал вторую после Пачолиевской, аксиому учета, «недавно установленную и пока неусвоенную»: аксиому о равновеликости сальдо статических счетов сальдо счетов динамических.

Интерес к бюджету — «динамической части баланса» в теории Рудановского — многих исследователей мог привести к отчету о финансовых результатах, но только не Александра Павловича. Он ассоциировал динамику хозяйства именно с балансом. Нельзя сказать, что Рудановский не допускал возможности «условиться сконцентрировать все динамические изменения в одном из основных счетов, каковым счетом может быть счет бюджета, как связующий счет между активом и пассивом»[1020]. Как главный бухгалтер, он со временем признал рациональность отделения в отчетности статики (баланс) от динамики (бюджет). При этом в теории статическое и динамическое в балансе оставались для него неразлучными. Их связывало вместе время — фактор, влияние которого на баланс было для Рудановского настолько важным, что именно временным параметрам он подчинил свою сложную балансовую модель. «В отношении ко времени, баланс не представляет собою тождества, — писал он, — а является уравнением, которое необходимо решить в смысле строгого отделения в нем статистической постоянной части, явно от времени не зависящей, от динамической — переменной части, явно 1021

зависящей от времени»[1021].

Время в балансовой теории Рудановского

Я.В. Соколов писал о том, что отчетная форма баланса «игнорирует фактор времени»[1022]. Как и Рудановский, он считал, что «время, на или за которое составляется бухгалтерская отчетность, уже включает в себя ряд искусственных расчетов. Это среднее время»[1023].

Рудановский, прежде всего, увидел несопряженность временных ориентиров в аксиомах Пачоли и Пизани. Если руководствоваться лишь аксиомой Пачоли о равновеликости дебета и кредита всех счетов, рассуждал он, то баланс будет представляться уравновешенным на любой момент времени. Однако это лишь видимость баланса — сальдовая ведомость и не более. Этот сальдовый баланс, считал Рудановский будет верным, сведенным с учетом времени, при выполнении ряда условий:

1) «если в активе баланса нет незаконченных операций по купле и продаже, а в пассиве нет незаконченных отношений к корреспондентам, т.е. нет ни дебиторов, ни кредиторов»;

2) «если требование размена бумажных денег на золото соблюдается или по тем или иным причинам нет основания проводить между той и другой формой денег какое-либо различие»;

3) «если нет доходов и расходов по производству и потреблению, относящихся к следующему периоду»;

4) «не должно быть не выданной прибыли, ибо даже причисление к капиталу прибыли вместо вывода ее из хозяйства нарушает статику хозяйства»[1024].

Поскольку выполнить одновременно все перечисленные условия практически невозможно, Рудановский, еще более убеждается в том, что у баланса — согласно учению Пизани — есть две различных части: неизменная — статическая, и изменяющаяся — динамическая. При этом аксиома Пизани «определяет результаты изменений, связанных с переходом хозяйства из одного состояния. в другое» [1025].

Сопоставление аксиом Пачоли и Пизани приводит Рудановского к важному выводу: во избежание противоречий они должны быть истолкованы с разных временных позиций. Аксиома Пачиоли, — пишет он, — есть гипотеза о возможности представления состояния баланса в целом уравновешенным на любой момент времени; тогда как аксиома Пизани есть гипотеза о возможности достижения в балансе периодического уравновешения в бюджете доходов с расходами, вследствие чего периодически уравнивается и актив с пассивом»[1026]. Оставалось только провести «демаркационную линию», отделяющую динамическую часть баланса от статической, что Александр Павлович и сделает с большим успехом.

«Проведение линии разграничения статики от динамики в балансе, на любой момент времени, т.е. соблюдение аксиомы Пизани можно сравнить с держанием курса корабля в открытом море по компасу, — написано в одной из работ Рудановского — тогда как соблюдение одной аксиомы Пачоли столь же мало может помочь в держании правильного курса учета, как равномерное и плавное махание веслами, или искусное управление парусами не может, все же, заменить руля»[1027]. Если продолжить сравнение аксиомы Пизани в действии с плывущим кораблем, следует привести еще одну цитату из Рудановского: «Пока течение денежных оборотов совершается между двумя видимыми берегами, из которых один представляется чужим — убытком, а другой кажется своим — прибылью, учет как-никак мог разбираться в балансе, опираясь на одну аксиому Пачоли; но с развитием денежного обращения, с выходом в открытое море мирового кредита, границы оборотов часто теряются, а потому очень легко принять чужое

за свое, и обратно, словом сделать высадку на чужом берегу и потерять не только прибыль, но и самое хозяйство.. .»1028.

Рудановский ощущал себя адмиралом флотилии балансов, маневрирующих в бурных волнах огромного городского хозяйства. И тем, кто плыл на утлой лодке элементарного, пачолиевского учета и мог наблюдать лишь прибыли и убытки немногочисленных операций своего маленького хозяйства не понять было — считал он — всех тяжестей путешествия от баланса к балансу консолидированного океанского флота “водоизмещением” в четверть миллиарда.

При балансе в двести пятьдесят миллионов рублей любое методологические решение в области бухгалтерского учета исчислялось значительными суммами. Особенной силой влияния на валюту баланса обладала «демаркационная линия» или, точнее, момент ее установления. Последний, в свою очередь, определялся методом учета доходов и расходов бюджета. В зависимости от того, будет выбран кассовый метод или метод начисления, валюта баланса Москвы к концу первого десятилетия XX в. могла варьироваться в пределах нескольких десятков миллионов рублей. Помимо того, метод учета мог иметь критическое значение для главного финансового документа города — его бюджета. Он в значительной степени определял, как величину бюджета, так и его исполнение (с профицитом или дефицитом).

Свой первый бюджет Рудановский, как было отмечено ранее, составил, основывалась на кассовом методе. В чистом виде данный метод, как известно, отрицает само существование дебиторской и кредиторской задолженности. И, соответственно в первом балансе не были показаны обязательства, связанные с исполнением бюджета. Кассовый метод вполне соответствовал изначальным представлениям Александра Павловича о завершенной операции. В первое время он признавал таковой только операцию, по которой на отчетную дату произошел полный расчет.

Желание довести операцию до логического конца в масштабном городском хозяйстве сталкивалось с препятствиями. Главное из них — необходимость признания недоимщиков должниками. В тесных рамках кассового метода он вначале пытался разрешить проблему исполнения бюджета (поступления платежей), растягивая отчетную дату. На рисунке 4.14 показано, как единая отчетная дата — на 1 января — в балансе Рудановского распадается на три отчетных момента, вызывающих недоумение до той поры, пока не соотнесешь его теоретические рассуждения с городскими отчетами:

- суммы, переходящие на следующий год (заключительный сальдовый баланс года);

1028

Там же.

- баланс на 31 декабря отчетного года (трехчастный баланс, в котором показан бюджет, исполненный кассовым методом на 31 декабря);

- баланс на 1 января следующего года (отчетный баланс, демонстрирующий результат исполнения бюджета на 1 апреля следующего года).

Рисунок 4.14 — Разделение отчетной даты на три отчетных

момента в ранних балансах

Рудановского (балансах Московской городской управы к. XIX в.).

Источник: составлено автором.

Эксперимент с разделением одной отчетной даты на три продолжался в практике московского счетоводства не более четырех лет, по истечении которых Александр Павлович от него отказался. Сам он не дал объяснения по этому поводу, и остается лишь догадываться о побудительных мотивах данного решения. Неизвестно, было ли оно признанием неудачи или окончанием испытательного срока для придуманной им теоретической конструкции. Во всяком случае эксперименты помогали понять степень абстракции трехчастного баланса, его отдаленности от реальных временных координат бухгалтерии. Позднее это явление — бессмысленность дробления настоящего времени хорошо опишет Сартр. «Три «элемента» времени — прошлое, настоящее, будущее — читаем у него — не следует рассматривать как собрание «данных», которые должны составить сумму, например, бесконечный ряд «теперь» ... иначе мы с самого начала получим парадокс: прошлого больше нет, будущего еще нет, что же касается настоящего момента, то каждый хорошо знает, что его совсем нет, он является границей бесконечного деления»[1028].

В 1910-х Рудановский приходит к выводу о недостижимости соответствия отчетного периода и хозяйственного оборота. «Период хозяйственного оборота и отчетный период., —

это цитата из работы 1913 г. — не совпадают, и если в хозяйстве имеет место целый ряд оборотов, то и достичь такого совпадения невозможно». Данное суждение - первое в цепи абстракций. Затем Александр Павлович делает еще один шаг: он признает условным деление оборота на временные отрезки. Читаем дальше: «условный характер отчетного периода делает и само разделение оборота условным. ликвидируя все отношения прошлого оборота досрочно, а ликвидация будущего оборота отсрачивается до следующего периода». В силу, как он полагал далее, доказанной возможности разложения каждого оборота на актив — расходы и пассив — доходы, возникают «достаточные основания рассматривать неоконченные обороты прошлого периода и начинательные обороты будущего периода с точки зрения оборотов текущего периода, как актив и пассив». Александр Павлович остается верным своим представлениям о завершенной операции, но на последнем этапе рассуждений вносит в них новые краски: «только законченный оборот по существу неразложим на свои составные части, ибо только в нем доходы и расходы взаимно поглощают друг друга, а в части прошлого оборота — доходы его становятся недоимками, или дебиторами, т.е. условным активом, а расходы — кредиторами, т.е. переходят в пассив; напротив, в части будущего оборота — доходы его остаются пассивом, тогда как расходы могут рассматриваться как условный актив»[1029].

В поздних отчетных балансах Рудановского можно увидеть статьи дебиторской и кредиторской задолженности, т.е. сальдо счетов расчетов (ликвидационных счетов). Он рассматривал эти статьи как свидетельство досрочной ликвидации бюджета или по выражению Александра Павловича «ускоренного констатирования вполне определившихся расходов». Со временем он утратил прежнюю склонность к кассовому методу и допускал возможным считать бюджет исполненным при том, что не все доходы и расходы обрели денежное воплощение.

Отчасти в 1910-е Рудановский воплотил идеи Гюгли о ликвидационных счетах, как средстве взаимосвязи камеральной бухгалтерии с двойной. Эти счета, в представлении Александра Павловича, были своего рода мостом «между бюджетом — этим центром всякого рода изменений, т.е. центром динамической части баланса, и активом с пассивом — этим центром всякого рода состояния, т.е. центром статической части баланса». Гюгли, по признанию Рудановского, искусно провел линию разграничения между статикой хозяйства и его динамикой, ту «демаркационную линию», которую сам Александр Павлович обозначил в балансе. Вместе с тем, у Гюгли и у Рудановского эта линия проведена по-разному и в разные моменты времени: Гюгли рассматривал неисполненные доходы и расходы как обязательства, подлежащие текущему учету с момента возникновения права требования. Александр Павлович ориентировался только на баланс и избрал более осторожный подход. В отношении расходов он

был отчасти согласен с Гюгли, а в части доходов — нет. У Рудановского обязательства по получению доходов, в отличие от расходных, принимались к учету лишь на отчетную дату, по - существу ради отражения в балансе. К тому же Гюгли уделял внимание только взаимосвязи бюджета и актива, тогда как Рудановский в своей теории учитывал все три совокупности: актив, пассив и бюджет.

Политэкономия в балансовой теории Рудановского

Рудановский первым среди российских авторов попытался дать бухгалтерским оценкам экономическую трактовку или, в более широком смысле, истолковать баланс с помощью категорий политической экономии.

Надо отметить, что размышления о взаимосвязи бухгалтерии и политической экономии приобрели популярность в среде отечественных бухгалтеров еще в 1890-е, не в последнюю очередь благодаря авторам и редакции журнала «Счетоводство». В этом журнале за десятилетие с 1888 по 1898 гг. было опубликовано около дюжины статей, посвященных отношению счетоводства к политической экономии и его месту в ряду других наук (включая политэкономию)[1030]. В большинстве из них подчеркивалась важность бухгалтерских знаний, их принадлежность к экономическим наукам. В начале XX в. к этой теме (как на страницах периодической печати, так и в отдельных изданиях) обращались А.Т. Малев[1031], А.И. Гуляев[1032], И.А. Горбачев[1033], А.А. Мошкин[1034]и др. Они стремились вывести объективные законы учета из более общих, относительно бухгалтерии, экономических законов и теорий.

Рудановский предпочел обратиться к одной экономической теории, а именно к теории ценности. Он исходил из того, что «оценка баланса находится в тесной связи с теорией ценности». Вслед за основателем австрийской экономической школы Ойгеном фон Бём- Баверком (1851-1914) Рудановский признавал «учение о ценности» центральным в политической экономии. «Почти все важные и трудные проблемы политической экономии, — писал он, — а особенно великие вопросы о распределении доходов, о земельной ренте, о заработной плате, о

прибыли на капитал, имеют свои корни в этом учении»[1035]. Рудановский выделял несколько актуальных в то время направлений в теории ценности:

- субъективную теорию ценностей Бём-Баверка;

- объективную теорию ценности, или теорию стоимости Карла Маркса (1818-1883);

- теорию предельной полезности школы фабианцев Сиднея Вебба (Sidney Webb, 1859­1947) и Беатрисы Вебб (Beatrice Webb, 1858-1943);

- теорию рациональной оценки на базе текущих (рыночных) цен последователей школы Альберта Шеффле (Albert Schaffle, 1831-1903) и Франческо Феррара (Francesco Ferrara, 1810­1900)[1036].

В учении Бём-Баверка ключевой для Рудановского была т.н. теория «субъективной ценности». Александр Павлович полагал, что эта теория находится в тесной связи с правом частной собственности и обусловлена им. «Признавая право собственности, нельзя отрицать право субъективной оценки, благодаря проявлению которого никакая оценка не может быть объективною и всегда субъективна», — утверждал он[1037].

На субъективном характере оценки настаивал современник Рудановского, экономист и статистик Роман Михайлович Орженцкий (1863-1923), но обосновывал ее неизбежность иначе. В основе теории Орженцкого лежала психологическая категория “воли”. Он считал, что оценка есть не что иное, как проявление свободной воли человека. «Не оценка, — писал Орженцкий, — 1039 вызывает проявление воли, а напротив, проявление воли создает оценку»[1038].

Волю, исходящую от собственника, его неограниченное право на оценку еще более, чем Бём-Баверк защищали представители немецкой школы бухгалтерии Р. Райш и И. Крайбиг. Они придерживались принципа полного субъективизма в оценке, «не признавая никаких других стесняющих в интересах хозяйства норм, кроме установленных общими законами»[1039]. Критикуя крайне субъективный подход к оценке, Рудановский поставил под сомнение его исходный посыл: возможность собственника воспользоваться своим единоличным правом на диктат способов оценки. «В настоящее время, — писал он, — нет предприятий, которые ведутся исключительно на собственные капиталы, и в каждом, не особенно даже значительном, предприятии всегда прямо или косвенно заинтересовано множество лиц, для которых далеко не безразличен тот или иной способ оценки.»[1040].

Методологически “немецкий” подход к оценке предполагал составление двух балансов: “книжного” или сальдового и т.н. “внекнижного инвентаря”. Последний являлся инвентарным балансом с применением некоей «субъективной натуральной оценки». «При допущении такого субъективизма в оценке, — писал Рудановский, — натуральный инвентарь приобретает значение документа, контролирующего книжный инвентарь». Отчетным становится баланс, составленный с “натуры” методом инвентарной описи и с некими конъюнктурными оценками, в то время как книжный баланс теряет свое значение как основы отчетных данных. «Что, конечно... позволяет внести в баланс какие угодно произвольные, не основанные на документах и книгах, поправки, разумеется для формального согласия, проведя в книгах дополнительные обороты, нужные для тех целей, какие ставит себе натуральная оценка», — заключал Рудановский[1041]. Он упрекал немецкую школу балансоведения в искусственном отделении баланса от текущего учета, характерном для статической балансовой концепции[1042].

Итальянской учетной школе были ближе воззрения Шеффле и Феррара. Следуя эмпирическому — “рациональному” — подходу, они предлагали положить в основу оценки текущие или рыночные цены, но не отрицали и других ее методов. Взгляды Шеффле и Феррара разделял, в частности, Фабио Беста, также отдавая приоритет рыночной оценке. «Отношение итальянской школы к оценке можно охарактеризовать, — пишет Рудановский, — как школу такого учета, который отдает преимущество принципиальной, наперед установленной рациональной оценке, основанной на тех данных опыта, которые дает статистика текущих (рыночных) цен»[1043]. С позиции Рудановского, Беста, будучи приверженцем рыночных цен, держался таких же старых взглядов, как и большинство бухгалтеров, связывающих успех хозяйства со статикой — инвентарем, а не динамикой т.е. оборотом[1044].

Критика Рудановского, адресованная известным учетным школам, отчасти объяснялась тем, что он не находил у них отклика на свои мысли об оценке в общественном хозяйстве. Ему вполне могли импонировать взгляды на эту проблему З.П. Евзлина, но его работ Рудановский

никогда не цитировал. Между тем, Евзлин писал: «Способ оценки по рыночной стоимости совершенно не применим к государственному имуществу. Большая часть ценностей, входящих в состав государственных имуществ, не имеют рыночной стоимости, их нельзя продать на рынке; что же касается тех ценностей, на которые существуют рыночные цены, то происходящие на рынке колебания и изменения в их стоимости не имеют никакого влияния на результат деятельности государственного хозяйства, как это имеет место в частных единичных хозяйствах. Вообще стоимость имущества имеет в государственном хозяйстве второстепенное значение, важно лишь, чтобы все принадлежащее государству имущество было включено в инвентарь и таким образом подчинено счетному надзору, и чтобы ничего не оставалось в безотчетном распоряжении; поэтому тщательный и строгий пересмотр стоимости имущества должен делаться только в значительные промежутки.»[1045].

Ближе других Рудановскому были взгляды на оценку, принадлежащие французским бухгалтерам Леоте и Гильбо, авторам учетной концепции перманентного инвентаря. Его привлекала в этой концепции объективность оценки, основанной на сохранении в учете и отчетности фактических затрат, понесенных в момент совершения операции[1046]. «Французская школа, — писал он, — стоит исключительно на базе экспериментальной оценки, основанной на данных фактических внешних сделок, требуя, в ограждение учета от влияния субъективизма оценок, сохранения оценки первоначальных сделок вплоть до новых сделок, что эта школа называет принципом перманентности инвентаря. при соблюдении которого влияние субъективизма в оценке кончается в момент совершения сделки и не может вовсе проявиться до новой сделки»[1047]. Теория Леоте и Гильбо соотносилась с популярной в то время в России объективной теорией стоимости Маркса.

В трехчастном балансе Рудановского обнаруживается синтез разных экономических теорий. Сама возможность этого синтеза была обусловлена принципиальными различиями между активом и пассивом, которые он последовательно проводил. Имущество, размещенное в активе у Рудановского подчинено экономическим отношениям, тогда как капитал, показанный в пассиве — юридическим. Актив тяготеет к категории стоимости и объективной внутренней оценке, а пассив стремится к категории ценности и субъективной, внешней по отношению к хозяйству оценке. В этом балансе примирялись три экономических теории: субъективная теория

ценностей Бём-Баверка, объективная теория стоимости Карла Маркса и теория предельной полезности фабианцев Сидней Вебба и Беатрисы Вебб. Последняя служила в этой триаде связующим звеном. «Предельная полезность, по учению фабианцев, — писал Рудановский, — есть такая оценка, которая определяется, с одной стороны стоимостью, с другой стороны ценностью, но определяется динамически, в процессе борьбы между трудом и капиталом, а не статически, и главное, не исключительно борьбой собственников, как утверждает Бём-Баверк; равно как и вовсе не стремится неизменно к какому-либо конечному пределу — идеальной трудовой стоимости, как думал Маркс, а скользит, колеблясь всегда между стоимостью в духе Маркса и ценностью в духе Бём-Баверка»[1048]. По-бухгалтерски, «уравнение предельной стоимости с предельной ценностью, то есть доведение баланса до предельной полезности»[1049]в теории Рудановского достигалось оценкой оборотов. Именно для этого баланс соединялся в его теории с бюджетом. В последнем сопоставлялись и сальдировались внутренние (себестоимость) и внешние (рыночная стоимость) оценки для установления балансового равенства.

***

Таким образом, Рудановкий существенно обогатил российскую балансовую теорию. Хорошо известна его оригинальная трехчастная модель баланса, которая до настоящего времени остается непревзойденной. И, как мы убедились, она все еще дает материал для научного анализа. Если рассматривать ее во взаимосвязи с отчетами городского хозяйства Москвы, обнаруживается новые подходы к ее интерпретации, позволяющие сполна оценить вклад Рудановского в балансоведение. К заслугам Александра Павловича следует отнести:

- синтез итальянской, французской и немецкой научных школ бухгалтерии и их глубокое переосмысление;

- установление взаимосвязи между балансом, как статикой хозяйства, и хозяйственными оборотами, как его динамикой; по существу, создание одной из первых теорий динамического баланса;

- обоснование сущности актива и пассива баланса общественного хозяйства;

- исследование и определение возможностей и границ применения в общественном хозяйстве кассового метода и метода начислений;

- пространственное и временное определение баланса, придание ему объемного характера.

Оценивая трехчастный баланс Рудановского почти через сто лет, можно в полной мере отнести к нему высказывание, обращенное Александром Павловичем к Фридриху Гюгли: «Идея учета причитающихся сумм во всяком балансе, исходя как из бюджета, т.е. оборота, каждого хозяйства, а также из пассива, есть идея, развитие которой принадлежит ближайшему будущему».

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Балансовая теория А.П. Рудановского:

  1. БОДРИКОВ Алексей Борисович. ЛИНГВОКУЛЬТУРОЛОГИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ СТРУКТУРЫ МЕНТАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОИН (НА МАТЕРИАЛЕ АНКЕТИРОВАНИЯ КУРСАНТОВ ВОЕННО-ТЕХНИЧЕСКОГО ВУЗА). АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата филологических наук. Тверь 2019, 2019
  2. Мусаева Джамиля Юсуповна. ТРАНСФОРМАЦИЯ ОБЫЧНОГО ПРАВА ДАГЕСТАНА В ПЕРВОЙ ПОЛОВИНЕ XIX ВЕКА. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Грозный, 2019, 2019
  3. Лексико-семантическое поле как способ описания фрагмента региональной языковой картины мира
  4. Принципы банковского надзора
  5. III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ
  6. Меры государственного принуждения, применяемые Центральным банком при осуществлении пруденциального банковского надзора.
  7. Методы несовершенного хеджирования
  8. 26. Возникновение гражданских правоотношений не предусмотренных в ГК
  9. П.2 Частотная зависимость условий существования объемных и эванес­центных волн TM- (ТЕ-) типа и соответствующих типов сечений ПВВ в коллинеарной фазе скомпенсированого ЛО АФМ с ЦАС. Полярная MOK
  10. 59 ВИДЫ И ФОРМЫ ДОГОВОРА.
  11. Микрополе «Речевая деятельность»
  12. Определение предела прочности при сжатии и при изгибе спеченных заготовок
  13. Смешивание исходных материалов