<<
>>

Баланс Московской городской управы А.П. Рудановского

Главный бухгалтер города Москвы

В апреле 1897 г. городским головой Москвы стал князь Владимир Михайлович Голицын (1847-1932). Вступление в должность нового градоначальника сопровождалось переназначением должностных лиц московской управы, как это обычно происходило при смене городской власти.

Перемены не обошли и бухгалтерию: исполняющий обязанности главного бухгалтера Н. Романов был “уволен от службы” и 5 мая (по старому стилю) 1897 г. на его место заступил тридцатичетырехлетний кандидат математических наук Александр Павлович Рудановский (1863-1931)[891].

Современники отзывались о городском голове Голицыне как о человеке “тишайшего и кротчайшего” характера[892]. Он не стремился быть лидером (в отличие от своего недавнего предшественника Алексеева), умел ладить с людьми и охотно отдавал инициативу членам управы[893]. Рудановский, напротив, отличался жесткостью, неуживчивостью[894], был “глубоко одарен и трудолюбив” ив то же время “заносчив и несносен”[895]. Свойства характера князя Голицына и его нового сотрудника, вероятно, и сделали возможным то, что раньше трудно было представить — превращение главного бухгалтера управы в одну из самых заметных и влиятельных фигур московского самоуправления.

Начиная с 1897 г. все преобразования в счетоводстве Москвы имели лишь одного автора — Рудановского. Городской голова не решал более бухгалтерские дела и не высказывал по этому предмету самостоятельного суждения. И когда в 1905 г. князя Голицына сменил предприниматель и октябрист Николай Иванович Гучков (1860-1935), и когда в 1914 г. главой города стал предприниматель и кадет Михаил Васильевич Челноков (1863-1935), бухгалтерия Москвы оставалась во власти Рудановского. Он занимал должность главного бухгалтера ровно двадцать лет — до февраля революционного 1917 г.

— и за это время сумел добиться безусловного авторитета. «Своего рода бухгалтерское божество», — так, без тени иронии охарактеризовал Рудановского князь Михаил

Владимирович Голицын (1873-1942), сын городского головы, гласный и член управы с 1912 по 1917 гг.[896].

Рудановскому довелось вести учет одного из самых масштабных и динамичных хозяйств. Ни один город или земство (за исключением столицы — Санкт-Петербурга[897]) не мог сравниться с Москвой своими доходами и имуществом. В первое десятилетие XX в. финансовые показатели города возросли настолько, что достигли значений, недоступных в то время и крупнейшему частному бизнесу[898](см. таблицу 4.7).

Таблица 4.7 — Динамика финансовых показателей Москвы за период с 1897 по 1915

Источники: Отчет о движении сумм г. Москвы за 1897 г. Издание Московской городской

управы. М.: Городская типография, 1898; Отчет о движении сумм г. Москвы за 1902 г. Издание

Московской городской управы. М.: Городская типография, 1903; Отчет о движении сумм г. Москвы за 1906 г. Ч. 1. Издание Московской городской управы. М.: Городская типография, 1907; Отчет о движении сумм г. Москвы за 1911 г. Ч. 1. Издание Московской городской управы. М.: Городская типография, 1912; Отчет о движении сумм г. Москвы за 1915 г. Ч. 1. Издание Московской городской управы. М.: Городская типография, 1917; Сведения о финансовом положении г. Москвы. [Москва, 1914]; Авсаркисов М.П. Финансы г. Москвы // Современное хозяйство города Москвы. Издание Московского городского управления под ред. И.А. Вернера. М.: Городская типография, 1913. С.

242-285; Новиков А. Бюджет города Москвы за 1902/1911 гг. // Бюллетени. Орган Общества разработки и распространения счетоводных знаний. 1913. №4 (31). С. 349-360.

Представленные в таблице 4.6 числовые данные наглядно демонстрируют рост городского хозяйства во время пребывания Рудановского в должности главного бухгалтера.

Как следует из этих цифр, свой первый баланс Москвы (на 1 января 1898 г.) Александр Павлович подытожил в сумме чуть более шестидесяти миллионов царских рублей (завидный итог для любого банка или промышленного гиганта). По прошествии десяти с небольшим лет он ставил подпись под балансами в четверть миллиарда[899]и мог с полным правом полагать, что достиг вершины бухгалтерского олимпа.

В течение 1908-1912 гг. Москва получила несколько крупных займов на общую сумму свыше 110 млн. руб.[900], причем только в 1908 г. в Англии и Франции был размещен облигационный заём на 30 млн. руб.[901]. Не удивительно, что финансовый отчет Московской городской управы за 1908 г. стал предметом пристального внимания особой ревизионной комиссии, созданной в 1909 г.[902]Вопреки обычаю, ревизионная комиссия в тот год пригласила для проверки отчетности внешних бухгалтеров-экспертов. Самой известной персоной в этой “экспертизе” был Андрей Алексеевич Мошкин — “бухгалтер масляной торговли” (по другим сведениям — бухгалтер красильной фабрики), а позднее автор практических пособий по бухгалтерии земств и городов[903]. Рудановский и его единомышленник Антон Никифорович Крючков называли Мошкина типичным самоуверенным счетоводом-клерком, не обладающим достаточными образованием и знаниями, но смело судившем о незнакомой ему отрасли учета[904]. Также Рудановский

отзывался и о других участниках “экспертизы”, ничем, по его мнению, не отличавшихся от Мошкина[905].

Рудановский был возмущен не только самим фактом “особой” ревизии, но и ее выводами, по большей части неодобрительными[906]. Он полагал, что ревизия была инспирирована банковским лобби в Московской думе и управе, желавшим получить в свое распоряжение (перевести на счета в коммерческих банках) колоссальные городские средства[907]. В Думе действительно было немало представителей богатейших московских купеческих фамилий — Алексеевых, Барановых, Бахрушиных, Ганелиных, Гучковых, Карзинкиных, Морозовых, Найденовых, Расторгуевых, Рябушинских и др.

— связанных личной и семейной униями с крупнейшими московскими банками[908]. «Ясно, что на пути к осуществлению вожделений банков стояла главная бухгалтерия Городской управы, — писал по прошествии десяти лет Рудановский, — опорочить которую и сбить с ее твердой позиции — центра управления финансами города было для банков необходимо, а эту дружескую услугу им стала оказывать ревизионная комиссия. Началась семилетняя война главной бухгалтерии с ревизионной комиссией.»[909].

Из этого противостояния Рудановский вышел победителем[910]. Он не только сохранил свой пост, но и сумел обернуть выявленные ревизией недостатки в свою пользу. Ревизоры ставили главному бухгалтеру в вину отсутствие «должной связи между центральным управлением, отделами и предприятиями» и недостаточное «техническое однообразие» счетоводства «по формам и содержанию»[911]. В ответ Рудановский потребовал дополнительных полномочий и полной перестройки бухгалтерии. В конце 1912 г. Городская дума утвердила представленный Рудановским проект новой организации счетного отделения Московского городского управления и в 1913 г. он вступил в действие. С этого года главная бухгалтерия Управы, возглавляемая Рудановским, вышла из подчинения одному из отраслевых отделений (городских министерств), получила статус

самостоятельного — счетного — отделения Управы в ведении товарища (заместителя) Городского головы и под непосредственным руководством главного бухгалтера[912]. Управляющие отделений управы, учреждений и предприятий Москвы лишились административных прав в отношении своих бухгалтерских служб: деятельность всех счетоводов города была подчинена главной бухгалтерии[913]. Таким образом, счетное отделение получило полную автономию, а главный бухгалтер городской управы превратился в главного бухгалтера всего московского хозяйства — в “главного бухгалтера Москвы”.

Устанавливая полный контроль над городским счетоводством Рудановский преследовал, по меньшей мере, три цели: достичь единообразия в учете городского хозяйства Москвы и «сбалансированности всей системы»; получить полномочия по подбору бухгалтерских кадров и улучшить кадровый состав, а также придать бухгалтерии функции независимого, внешнего контроля городских предприятий[914].

Все они, как сообщил в очерке о московском городском счетоводстве счетный инспектор Управы Арсений Николаевич Сиземский, довольно скоро были достигнуты[915]. Еще одна цель открыто не декларировалась, но, безусловно, подразумевалась — повысить значение главной бухгалтерии в городском хозяйстве. Рудановскому и здесь удалось достичь зримых результатов. «Самый штат бухгалтерии из 15-ти человек вырос до 200 человек, а затем во время войны — до 1000 человек, — не без гордости вспоминал позднее Александр Павлович; — незначительные оклады сильно повысились[916], а внутреннее скрытое значение обратилось в большую внешнюю силу»[917].

Заключение ревизоров не только повысило статус Рудановского — главного бухгалтера, но и послужило поводом для написания им первой научной работы — книги

«Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии» (1912). В первом разделе этой книги каждому пункту обвинений, выдвинутых ревизионной комиссией, была посвящена отдельная глава, и, как отмечает М.Л. Пятов, «уже эти главы в силу содержащихся в них отступлений от прямых ответов оппонентам, уводивших автора к изложению своего понимания важнейших вопросов теории учета, представляют несомненный интерес»[918]. В последующих разделах книги Рудановский отошел от разбора результатов экспертизы, в пользу изложения собственной теоретической концепции. В этой работе все выглядело необычным: авторский стиль с обширным цитированием трудов выдающихся зарубежных бухгалтеров, построение теории учета на основе актуальных философских, правовых экономических и статистических трудов, с привлечением серьезного математического анализа. Так в то время писали университетские профессоры, но не бухгалтеры.

Многие и тогда, и позднее отмечали, что Рудановский в своей первой книге чересчур увлекся самовосхвалением[919].

Он явно бравировал своими образованием и эрудицией, 920

унижая оппонентов нарочитой сложностью текста[920], указывая им на интеллектуальную беспомощность и некомпетентность. Преследуя вполне определенную цель — опровергнуть выводы экспертизы — Рудановский сумел, вместе с тем, добиться признания своих научных идей. «Труд почтенного Александра Павловича настолько интересен, и полезен для всякого мыслящего счетовода, что его следует рекомендовать всем, занимающимся счетоводными вопросами, как теоретическими, так и практическими», — писал учредитель бухгалтерских курсов и автор работ по теории учета Антип Тимофеевич Малев[921].

В 1912 — в год выхода книги — Рудановский дебютировал в публичной научной дискуссии по докладу московского преподавателя бухгалтерии Алексея Ивановича Гуляева (1877-?)[922]под названием «Что самое важное в науке счетоводства». Рудановский был оппонентом Гуляева, и дискуссия между ними вылилась в серию публикаций (докладов, статей и рецензий) с взаимной критикой. В начале 1913 г. Рудановский сам дважды выступил в роли докладчика. Первый научный доклад — «Рационалистическое направление итальянской счетной школы»[923]— был прочитан им в Обществе окончивших коммерческий институт по случаю юбилея профессора счетоводства Фабио Беста (1845­1923). Представление второго доклада Рудановского — «Построение баланса» состоялось в Московском Обществе разработки и распространения счетоводных знаний[924].

В том же 1913 году Рудановский опубликовал первый учебник «Принципы общественного счетоведения»[925], встреченный критикой вполне благосклонно (хотя и не без претензий к авторскому стилю)[926], и серию статей в журналах «Бюллетени. Орган Общества разработки и распространения счетоводных знаний», «Новости коммерческой литературы» и «Счетоводство и хозяйство»[927]. Не остался незамеченным и еще один доклад Рудановского «Новое направление счетоводства»[928], прочитанный в публичном заседании Общества разработки и распространения счетоводных знаний 10 января 1914 г. По образному выражению самого Александра Павловича, он выставлял на передовую “орудия докладов и счетных работ”[929]— и они не только помогли справиться с противниками, но и сделали Рудановскому имя в учетной науке.

Первыми позитивные отзывы о работах Рудановского дали ближайшие соратники и ученики. Журнал «Бюллетени. Орган Общества разработки и распространения счетоводных знаний», с редакцией которого его связывало самое тесное сотрудничество, выступил в защиту теории Рудановского и против Гуляева. Анонимный автор журнала подчеркнул то, что впоследствии будет признано несомненным научным достижением. «Предложенная г. Рудановским теория, — отметил он, — не философская, не правовая, не

экономическая, не математическая, а чисто счетная, где философия, право, политическая экономия и математика служат лишь материалом для построения счетоводства, как науки».

Ученик Рудановского Александр Михайлович Галаган (1879-1938) свой первый исторический очерк развития бухгалтерии завершил изложением теории своего учителя. «. Можно сказать, — написал он, — что теория А.П. Рудановского является высшим синтезом всех разработанных до настоящего времени научно-обоснованных теорий счетоведения. это — глубоко продуманное произведение, коренная, научная переработка всех данных, добытых лучшими авторами мировой литературы по счетоведению, — и в этом важная заслуга А.П. Рудановского, сразу сумевшего поднять русскую счетоводную 930 литературу на значительную высоту научного исследования принципов счетоведения»[930].

К третьему десятилетию двадцатого века заслуги Рудановского как теоретика учета уже не подвергались сомнению. Н. Верин, автор рецензии на его книгу «Руководящие начала (принципы) по счетоводству и отчетности в государственных хозяйственных объединениях», вышедшей в 1924 г., назвал Рудановского одним из видных мировых теоретиков счетоведения, а его место в русской счетоводной литературе — исключительным. «Было бы слишком смело, — писал он, — опровергать или оспаривать те или иные выводы и предложения автора, авторитет которого стоит так высоко и безупречно среди счетных работников»[931].

Баланс города Москвы

Известность Рудановскому принесла оригинальная балансовая модель трехчастной формы, в которой левая сторона — актив и правая сторона — пассив, дополнены условной “третьей” стороной — бюджетом[932]. Эта модель, бесспорно авторская, тем не менее, имела прообраз. Первая попытка связать баланс с бюджетом принадлежала отнюдь не Рудановскому. Она была предпринята в 1884 г., тринадцатью годами ранее вступления

Александра Павловича в должность главного бухгалтера Московской городской управы. Впервые баланс Москвы, соединенный с бюджетом, составил один из предшественников Рудановского, главный бухгалтер В. Спасский, правда лишь в проекте.

Баланс Спасского опубликован в документе под названием «Доклад №33 Комиссии по преобразованию бухгалтерии Московской Городской Управы» (М., 1886). Он представлял собой обзор рабочих материалов, подготовленных при проектировании «Правил счетоводства и отчетности городской управы» 1888 г. Существенную часть материалов составили формы бухгалтерских книг и отчетов, в том числе балансов.

Проект баланса Спасского составлен на основе фактического числового материала и занимает несколько страниц. В таблице 4.8 представлена его сокращенная, сводная версия, иллюстрирующая нововведения автора.

Спасский строил баланс как производное от бюджета, поэтому в активе вместо статей имущества в нем значились статьи «сумм, израсходованных на приобретение имуществ», дополненные статьями дебиторов по недоимкам, денег и ценных бумаг и, что вполне естественно в этом контексте, — расходов по смете. В пассиве статьи благотворительных капиталов (как основного источника расходов на социальные учреждения)933, разнообразных кредиторов и недоимщиков, целевых займов на постройки и сооружения органично сочетались со статьями сметных доходов.

Таблица 4.8 — Баланс города Москвы по проекту В. Спасского (1884 г.)

АКТИВ Ассигновано Израсходовано Итого ПАССИВ Ассигновано Израсходовано Итого
Касса, текущие счета в банках, процентные бумаги Ч О Специальные капиталы

(благотворительные)

О
Залоги частных лиц (партикулярные суммы) О
Государственный налог с недвижимых имуществ О
Остаточный капитал (балансирующая статья) О
Кредиторы города по сметным расходам прежних лет Ч О
Расходы по смете (в разрезе статей сметы) П/Ч Ф/Ч Ф/О Доходы по смете (в разрезе статей сметы) П/Ч Ф/Ч Ф/О
Расходы будущего года О Доходы будущего года О

933Подробнее о том, как формировались благотворительные капиталы и на какие цели они расходовались, а также о значении этих источников финансирования для хозяйства Москвы см. во второй статье серии.

Сумма, отчисленная из остаточного капитала на покрытие дефицитов по смете 1884 г. О
Дебиторы города (разные должники), в том числе по недоимкам прошлых лет О Суммы, следующие к поступлению, недоимки и прочее О
Заемные суммы, израсходованные на приобретение имуществ, постройки и сооружения (по направлениям расходов) Ч О Долги города (целевые займы по источникам заимствования) Ч О
Баланс О Баланс О

Условные обозначения: Ч — частная сумма (по отдельной статье), О — общая (итоговая) сумма (по группе статей), П/Ч — плановая частная сумма, Ф/Ч — фактическая частная сумма, Ф/О — фактическая общая (итоговая) сумма.

Источник: составлено автором по Докладу № 33 Комиссии по преобразованию бухгалтерии Московской Городской Управы. М., 1886.

Расходы и доходы по отдельным статьям сметы Спасский вносил в баланс как в запланированных, так и в исполненных суммах. С этой целью в балансовую таблицу он ввел колонки “ассигновано” и “израсходовано”. Очевидно, что данные об ассигнованиях по статьям доходов и расходов носили справочный характер, поскольку валюту баланса формировали лишь итоговые суммы фактически произведенных расходов и поступивших доходов.

Баланс Спасского, вероятно, явился одной из первых попыток капитализации расходов общественного хозяйства. В то время еще не была очерчена граница, отделяющая текущие доходы и расходы бюджета, от «доходов и расходов, вызываемых движением капиталов»[933]. Тогда лишь начинало складываться представление о том, за счет каких источников город может финансировать капитальные затраты и как надлежит их учитывать. Одним из главных предметов обсуждения был метод учета исполнения бюджета: кассовый — по фактически поступившим доходам и расходам или начисления — по дебиторской задолженности плательщиков налогов перед бюджетом в сравнении с кредиторской задолженностью бюджета перед поставщиками.

Нам не известно, отказался ли сам Спасский от совмещения баланса и сметы или такой подход не одобрили управа и дума, но спроектированный им баланс не получил применения на практике. Балансы города Москвы, которые он сам позднее подписывал, имели вполне традиционный вид. Текущие доходы и расходы в них не раскрывались.

В 1897 г., вступив в должность, Рудановский начал реформу городского счетоводства и отчетности. Первым шагом этой реформы стало изменение системы счетов главной книги городской Управы. Счетам был посвящен доклад Рудановского в июне 1897 г. Далее в период с июля 1897 по январь 1898 гг. он сделал еще шесть докладов, разъясняющих мотивы и содержание новой реформы. Внутреннее, кулуарное обсуждение его работы городской администрацией очевидно показалось Рудановскому недостаточным, и он вынес реформу счетоводства в публичное пространство. В годовой отчет о деятельности Московской городской управы за 1897 г. по инициативе Рудановского был включен двадцатистраничный очерк с обоснованием реформы счетоводства и предпринятых в этом направлении действий[934]. Этот шаг был необычным: никогда прежде в публичных отчетах управы не отводилось места бухгалтерии. Повод для предания гласности методов составления отчетности был более чем достаточным: изменение подходов к учету исполнения бюджета и новая форма бухгалтерского баланса затрагивали интересы главных пользователей отчетности — гласных городской думы.

Сам Александр Павлович писал, что его баланс лишь «несколько отступает от действовавшей до сего времени формы годичных балансов Управы»[935]. В этом замечании есть изрядная доля лукавства, а видимая скромность автора нового баланса — не более чем желание выдать масштабные изменения за небольшие корректировки, своего рода тактический прием реформатора.

Рудановский преобразовал как вертикальную, так и горизонтальную структуру баланса. Начиная реформу со счетного плана, он имел целью, прежде всего, образование балансовых статей на новой, упорядоченной основе. «.Задача правильной постановки каждого счета заключается в точном определении его содержания путем строгого разграничения с другими счетами, т.е. разделение счетов по существенным и неоспоримым признакам, — читаем в отчете Московской городской управы. — Все обороты каждого предприятия или хозяйства необходимо систематизировать. все однородные счета должны быть объединяемы в одном главном счете и в главной книге должно давать место 937 только главным счетам»[936].

По требованию Рудановского счета управы были разделены на “детальные” — элементарные или аналитические в современной интенции, и “главные” — синтетические. Первые были переведены во вспомогательные учетные книги простой системы, вторые

составили главную книгу двойной системы. Далее, для построения баланса все главные счета были классифицированы на активные и пассивные. Это деление относилось не только к сальдовым счетам, традиционно включаемым в баланс, но и к счетам оборота, предназначенным для сопоставления доходов и расходов хозяйства. «.Всякий счет сводится к балансу и принадлежит какому-либо балансу, — был убежден Рудановский; — а всякий счет, не принадлежащий балансу, есть бессмысленный иероглиф»[937].

К 1898 году в главной книге Московской городской управы числилось 48 счетов: 22 активных и 26 пассивных. Каждый из них был представлен в новом балансе соответствующей статьей. Дополнительную ясность балансовому отчету придавало объединение статей в однородные группы (например, в активе: наличных денег, процентных бумаг, имущества, обязательств, бюджета, переходных сумм). Фрагмент актива в редакции Рудановского в сравнении с предыдущей редакцией иллюстрирует таблица 4.9.

Таблица 4.9 — Вертикальная структура баланса г. Москвы, составленного А.П. Рудановским, в сравнении с предшествующим балансом

Баланс на 1-е января 1898 г. (составитель: А.П. Рудановский) Баланс на 1-е января 1897 г. (составитель: Н. Романов по методике В. Спасского)
Фрагмент актива
Наличные деньги

По счету Кассы

По текущему счету в Государственном банке

По текущему счету в Волжско-Камском банке

По текущему счету в Московском купеческом банке По текущему счету в Обществе взаимного кредита

Процентные бумаги

По счету процентных бумаг

По счету процентных бумаг депозитных

Счет Кассы

Счет текущий в Государственном банке

Счет текущий особый в Государственном банке

Счет текущий в Московском купеческом обществе взаимного кредита

Счет текущий особый в Московском купеческом обществе взаимного кредита

Счет текущий в Волжско-Камском коммерческом банке

Счет текущий в Московском купеческом банке Счет процентных бумаг, принадлежащих городу Счет процентных бумаг специальных капиталов Счет процентных бумаг, принятых в залоги

Счет свидетельства о неимении запрещения на заводе Газового общества

Счет облигаций XV серии

Источник: составлено автором по материалам финансовых отчетов Московской городской управы (Отчет о движении сумм г. Москвы за 1896 год. М., 1897; Отчет о движении сумм г. Москвы за 1897 год. М., 1898).

В отчете за 1897 год был впервые апробирован трехчастный баланс Рудановского. Актив и пассив баланса Московской городской Управы дополнили группы статей под одинаковым названием «Бюджет». В активе по этой группе проходили статьи расходов

бюджета, а в пассиве — соответствующих доходов. Они формировались по тем же правилам, что и традиционные статьи баланса, т.е. в укрупненной группировке.

Структура баланса Рудановского неоднократно комментировалась как его современниками, так и в наши дни, но его временные параметры (отчетные моменты) обычно оставались без внимания. Возможно, они упускались из виду, по той причине, что сам Рудановский не акцентировал на них внимание в теоретических работах. Их можно увидеть только в отчетных балансах Московской городской управы. Можно предположить, что это обстоятельство в существенной степени затрудняло понимание самой теоретической конструкции трехчастного баланса Рудановского.

Особенность строения баланса Рудановского заключалась в том, что отчетная дата в нем раскладывалась на три момента, в каждый из которых формировались отдельные, свойственные только этому моменту показатели балансовых статей. Так, например, в балансе, завершающем 1897 год, были последовательно приведены следующие показатели:

1. Дебет (кредит). Суммы, переходящие на 1898 год.

2. Актив (пассив) 1897 г. 31 декабря 1897 г.

3. Актив (пассив) 1898 г. На 1 января 1898 г. (см. таблицу 4.10).

Таблица 4.10 — Отчетные моменты-показатели в первом балансе города Москвы, составленном А.П. Рудановским

дебет / кредит суммы, переходящие на 1898 г. актив /пассив 1897 г.

31 декабря 1897 г.

актив / пассив 1898 г. на 1 января 1898 г.
описание показателя по

А.П.

Рудановскому

остатки, переходящие по счетам главной книги на счет генерального

баланса

только те из переходящих на следующий год сумм, которые ко дню заключения отчета реализовались
имеют лишь учетное отчетный баланс

сметного периода: актив-пассив- бюджет

ликвидационный баланс
значение
современный

аналог

сальдо конечное счетов в оборотно-сальдовой ведомости нет современного

аналога

баланс на отчетную дату

Источник: Составлено автором по материалам Отчета о движении сумм г. Москвы за 1897

год. М.: Городская типография, 1898. С. 3-20.

В первый отчетный момент баланс предстает перед нами в виде свода остатков по счетам главной книги. В определенном смысле это счет баланса (счет “генерального баланса”, как пишет Рудановский). Рассуждая об этом моменте, Рудановский разграничивал общепринятый баланс, составленный по счетам главной книги, и

предлагаемую им конструкцию. Во втором и третьем моментах он стремился выйти за пределы принятого в то время баланса с тем, чтобы придать ему содержание и форму отчета, иллюстрирующего финансовое положение города и то, как формировались показатели, его отражающие. Можно без преувеличения сказать, что Александр Павлович одним из первых понял, что баланс — как свод остатков, и баланс — как отчет, не равнозначны.

Первый отчетный момент — с одной стороны, и второй, и третий — с другой, отделены процедурами, связанными с формированием баланса в значении отчетного документа. При этом Рудановский предложил ряд уникальных процедур формирования отчета, показывающих методологические различия между текущим бухгалтерский учетом и отчетностью (см. рисунок 4.11).

Баланс в первый момент (суммы, переходящие на 1898 г.) отличается от баланса во второй момент (актив / пассив на 31 декабря 1897 г.) и, соответственно, от баланса третьего момента (актив / пассив на 1 января 1898 г.) на величину изменений в оценке активов (процентных бумаг) и сумм, учтенных на парных счетах.

Корректировка стоимости процентных бумаг имела целью доведение в балансе, по возможности, учетной цены бумаг до покупной и устранение технической статьи переходных сумм по счету операций с процентными бумагами, характерной для баланса, построенного на основе сальдо счетов главной книги.

293

* по «обыкновенному» бюджету сальдо не было; по «особенному» и «чрезвычайному» бюджетам показывалось сальдо «неоконченных расчетов»;

** по «чрезвычайному бюджету» показывалось сальдо капиталов, неизрасходованных на строительство городских предприятий;

*** сальдо по счету “капитала в недоимке” раздела “переходные суммы” — закрытие кассового дефицита бюджета.

Рисунок 4.11 — Модель баланса Московской городской управы на 1 января 1898 г. (трехчастного баланса А.П. Рудановского).

Источник: Составлено автором по материалам [Рудановский А.П.}. Бухгалтерия // Отчет о деятельности Московской городской управы за 1897 год.

Городская типография, 1898. С. 166-188. и Отчета о движении сумм г. Москвы за 1897 год. М.: Городская типография, 1898. С. 3-20.

В то время процентные бумаги принимались на баланс города Москвы вследствие двух операций: пожертвований в пользу города или размещения остатков свободных денежных средств. Процентные бумаги, принятые городом в дар, отражались в активе баланса по номинальной стоимости. При этом в пассиве на соответствующую сумму формировались или увеличивались статьи специальных или неприкосновенных капиталов. Приобретенные процентные бумаги Рудановский показывал в балансе иначе. За эти бумаги город платил по покупной (курсовой) стоимости, которая отличалась от номинальной в сторону увеличения или уменьшения. В балансе первого момента стоимость приобретенных процентных бумаг раскладывалась на две статьи, соответствующие счетным остаткам: процентные бумаги по счету процентных бумаг (в активе) и переходные суммы по счету операций с процентными бумагами (в активе и/или пассиве). По первой статье значилась номинальная стоимость бумаг, а по второй — отклонения от номинала. В балансе второго момента (Актив (пассив) 1897 г. 31 декабря 1897 г.) номинальная стоимость приобретенных процентных бумаг доводилась до покупной и взамен двух статей формировалась одна (см. таблицу 4.11). Эта же статья повторялась в балансе третьего момента.

Таблица 4.11 — Отражение в балансе А.П. Рудановского корректировки стоимости

процентных бумаг на отчетную дату

Наименование разделов Дебет.

Суммы, переходя­щие на 1898 г.

Актив 1897 г. 31 декабря 1897 г. Актив 1898 г. на 1 января 1898 г. Наименование разделов Кредит. Суммы, переходя­щие на 1898 г. Пассив 1897 г.

31 декабря 1897 г.

Пассив 1898 г. на 1 января 1898 г.
Процентные бумаги

по счету процентных бумаг

9917557,76 9904052,66 9904052,66
Переходные суммы по счету операций с процентными бумагами 873824,90 Переходные суммы по счету операций с процентными бумагами 887330,00

Источник'. Извлечение из Отчета о движении сумм г. Москвы за 1897 год. М.: Городская типография, 1898.

С. 3-20.

873 824,90 - 887 330,00 = - 13 505,10 — разница отклонений между покупной и номинальной стоимостью приобретенных процентных бумаг;

9 917 557,76 - 13 505,10 = 9 904 052,66 — сумма номинальной стоимости процентных бумаг, полученных в дар, и покупной стоимости приобретенных процентных бумаг.

Процедуры, связанные с парными счетами — сейчас мы бы их назвали забалансовыми — касались четырех объектов учета:

- процентных бумаг в залоге;

- подотчетных сумм;

- подотчетной кассы и артели;

- облигационных займов.

Обоснованность отражения указанных объектов в отчетном балансе вызывала у Рудановского сомнение. В споре о том, стоит ли включать сальдо парных счетов в баланс в свое время высказывались разные точки зрения. Н.С. Аринушкин полагал, что возможно отражать в балансе учтенные на парных счетах ценности, отдаваемые и принимаемые в обеспечение разного рода обязательств[939]. Н.А. Кипарисов, в отличие от Аринушкина, считал более правильным парные счета учета ценностей, не принадлежащих хозяйству, указывать за балансом. Рудановский нашел оригинальный способ разрешения этой проблемы еще до возникновения спора[940]. Разделив балансы первого и второго отчетного моментов вертикальными графами, он оставил указанные объекты на балансе первого момента — традиционном счете баланса, но исключил их из баланса второго момента — баланса отчетного. Баланс третьего момента по этим показателям совпадал с балансом второго момента.

Процентные бумаги в залоге, писал Рудановский «активного значения не имеют», так как «находятся только на хранении»[941]. Соответственно, в балансовой таблице они показаны по первой графе - («суммы, переходящие на 1898 г.»), предназначенной для демонстрации сальдо счетов, в то время как вторая и третья графы по этой статье оставлены пустыми. Это означает, что процентные бумаги в залоге не принимаются во внимание при расчете итогов по отчетному балансу.

В отношении подотчетных сумм проявилась принципиальная позиция Рудановского: в то время он был сторонником кассового метода учета исполнения бюджета. Согласно этой позиции, подотчетные суммы признавались расходом в момент их выдачи из кассы. При этом дебиторская задолженность подотчетных лиц становилась условным активом, в пару которому создавался условный пассив в виде капитала в авансах. Из отчетных балансов обе эти суммы исключались.

По активным статьям подотчетной кассы и артели значились бланки подписанных, но еще не выпущенных в обращение облигаций города, купонных листов, марки и открытые письма (открытки), напечатанные в городской типографии и переданные на хранение. Они принимались к учету на парные счета и статьи (соответствующая статья имела место и в пассиве) в оценке по номинальной стоимости без отражения в отчетном балансе городской управы.

Во многих методологических решениях Рудановский продемонстрировал подлинное искусство, и все же его первый опыт построения балансовой модели городской управы не был однозначным. Спорное решение было принято им по поводу отражения в балансе облигационных займов, выпущенных городом для строительства городских предприятий. После ряда счетных записей имущество, созданное за счет заемных средств, ставилось в отчетный баланс: в активе, как недвижимое, движимое имущество или сооружения и учреждения общественного пользования, а в пассиве — как капитал в имуществе, без уточнения, собственный это капитал или заемный. При этом сумма непогашенных заимствований учитывалась на парных счетах “облигаций городских займов” и “капитала облигационных займов” и в отчетный баланс не попадала[942]. Незначимыми оказывались действительные обязательства города более чем на 18 млн. руб. В этом решении вновь проявилось стремление Рудановского следовать кассовому методу исполнения бюджета, подчиняя ему баланс.

Баланс в третий отчетный момент, в части оценки и отсечения некоторых парных счетов, по существу не отличался от баланса второго момента. Логика взаимодействия этих двух балансов состояла не в трансформации отдельных статей, а в установлении взаимосвязи с бюджетом. И здесь, наконец, надо обратиться к истории о том, как возник знаменитый трехчастный баланс Рудановского.

Три момента в рамках отчетной даты и трехчастный баланс неразрывно связаны между собой и в определенной степени взаимообусловлены. Можно предположить, что, используя эти методические приемы, Рудановский, не в последнюю очередь, стремился разрешить проблемы составления отчетности, вызванные применением действующего законодательства (Городового положения).

Городовое положение (п. 19) 1892 г. устанавливало два временных периода и два соответствующих им понятия: период, в течение которого действовала смета (с 1 января до 31 декабря каждого года включительно) и льготный срок, предназначенный для окончания расчетов с кредиторами и удовлетворения их требований (продолжался до 1 апреля следующего года)[943].

Соответственно в Городскую думу требовалось представлять годовой финансовый отчет с учетом операций, произведенных в льготный срок или, как было сказано в Положении, «о действительном исполнении смет»[944]. Таким образом, бухгалтерия получала необходимые для отчета сведения об исполнении сметы к 1 апреля. Не позднее 1 июня отчет должен был быть представлен в ревизионную комиссию (ст. 68) и не позднее 1 сентября — в Думу, «с заключением 945

сей комиссии»[945].

Рудановский неоднократно высказывался за соблюдение правила отсроченного завершения отчета, убедительно обосновывая необходимость включения в отчет операций льготного периода. Его аргументы приобретали особенное значение, когда они касались сбора с недвижимых имуществ (он же оценочный сбор или налог с недвижимых имуществ). Этот налог был одним из бюджетообразующих. Его доля в налоговых доходах бюджета неизменно составляла около 50%[946], а в общей сумме доходов — до 30%[947].

По принятому в то время порядку сумма сбора с недвижимых имуществ, заложенная в смету и исчисленная по каждому плательщику, становилась известна[948]в начале отчетного года. Таким образом, формировались обязательства налогоплательщиков перед бюджетом, величина которых была определена и подтверждена документально. Казалось бы, основания для постановки на баланс указанной задолженности были достаточными, но Александр Павлович считал иначе. «Нельзя, — писал он, — покрыть своих срочных обязательств предстоящими поступлениями, как бы бесспорны они не были»[949]. В этой цитате отражена позиция сторонника кассового метода исполнения бюджета, а отнюдь не метода начисления.

Приоритет кассового исполнения бюджета диктовал Рудановскому необходимость рассчитывать итоги по бюджету и формировать списки недоимщиков не ранее 1 апреля следующего за отчетным года. С закрытием бюджета 31 декабря, как это делалось ранее, доходная, а, следовательно, и расходная части оставались в существенной степени неисполненными. «При прежней системе в недоимке показывалось более 2 миллионов доходов отчетного года, хотя значительную сумму из них нельзя рассматривать недоимкою, так как она.

образуется из доходов текущего поступления, перешедших поступлением на будущий год по самым условиям сбора; — отмечал Рудановский, — следовательно, по прежнему отчету о недоимках невозможно было составить себе никакого представления о размере таковых, тогда как в настоящее время в недоимке показано доходов на сумму несколько более 500 тысяч.»[950].

Последовательно придерживаясь кассового метода в том, что касалось закрытия бюджета, Рудановский, тем не менее, находил возможность держать под контролем недоимщиков по оценочному сбору. Не поступившие своевременно (до 1 апреля) суммы сбора надлежало учитывать на парных счетах недоимщиков и капитала в недоимках. Соответствующие статьи, как и в других случаях использования парных счетов, демонстрировались в балансе в виде сальдо по счетам главной книги (первый отчетный момент), но исключались из балансов на отчетную дату (второй и третий отчетный моменты). При этом рекомендовалось составление и представление в отчетности (в приложениях к балансу) именного списка недоимщиков.

Для Александра Павловича баланс общественного хозяйства всегда был следствием бюджета. При учете доходов и расходов бюджета кассовым методом и льготном периоде погашения обязательств по налогам и сборам, главную проблему для него создавало своевременное отражение расчетов по исполнению бюджета и формирование на их основе балансовых показателей. Анализ практики составления первого баланса Московской городской управы показывает, что для решения этой проблемы Рудановский прибегнул к внедрению в баланс “виртуальной” отчетной даты — второго отчетного момента.

Именно на эту, “виртуальную”, дату он составил баланс периода действия сметы (на 31 декабря 1897 г.). Собственно, этот баланс и был трехчастным, включающим актив, пассив и бюджет (см. рисунки 4.11 и 4.12).

Рисунок 4.12 — Отражение в балансе Московской городской управы на 1 января 1898 г. (трехчастном балансе А.П. Рудановского) результатов исполнения бюджета (по бюджету обыкновенному)

Источник: Составлено автором по данным Отчета о движении сумм г. Москвы за 1897 год. М., 1898. С. 3­20.

Расходы бюджета сметного периода помещались в левой части баланса — активе, а доходы — в правой, пассиве. Доходы и расходы (поступления и платежи денежных средств) были показаны в этом балансе развернуто в одинаковом размере, а запасный капитал в величине, уменьшенной на сумму денежного дефицита. Здесь надо отметить, что запасный капитал, также, как доходы и расходы, Рудановский стремился формировать в духе кассового метода. С его подачи управа установила за правило «отчислять в запасный капитал только превышение действительно поступивших ко дню заключения отчетности доходов над действительно произведенными расходами»[951]. Списание лишь подлинного кассового дефицита за счет капитала не представлялось Рудановскому прегрешением против чистоты бухгалтерской методологии.

Баланс льготного периода (на 1 января 1898 г.) — именно его мы можем считать подлинным балансом в современном понимании — и выглядел, и составлялся иначе. Этот баланс

Рудановский называл ликвидационным, имея ввиду его завершающий характер. «Невозможность заключить все расчеты по отчетному году к 1 января следующего года, — писал он, — заставляет проводить ликвидацию каждого года в течение некоторого льготного срока, который по городовому положению определен в три месяца, т.е. по 1 апреля следующего года»[952]. Ликвидационный баланс, в отличие от предыдущего, не был трехчастным: доходы и расходы, уравненные на последний день года, были в нем неуместны, а доходы и расходы льготного периода в этот баланс не заносились. Очевидно, при составлении этого, последнего баланса предпочтение отдавалось показателям, связывающим завершенный год с наступающим. Запасный капитал, имея в виду его денежное наполнение, уменьшался с одновременным увеличением капитала в недоимках и кредиторской задолженности. Отчисление средств запасного капитала в капитал недоимок покрывало кассовый дефицит льготного периода (превышение платежей над поступлениями денежных средств). Кредиторская задолженность при том, что смета исполнялась кассовым методом, возникала в тех случаях, когда управа оставляла за собой право признавать в новом году некоторые обязательства, связанные с исполнением сметы прошедшего года. Уменьшение запасного капитала в этом случае означало, что на баланс ставятся гарантированные обязательства.

Составляя свои балансы, Рудановский активно пользовался таким инструментом, как переходные суммы. В эту категорию попадало все, что он по разным причинам считал неуместным показывать в отчетном балансе. К ним, например, приравнивались суммы, уточняющие оценку процентных бумаг, стоимость ценностей на хранении или условных активов (обязательств). Сюда же Рудановский относил задолженность недоимщиков и обязательства по облигационным займам. Переходные суммы были настолько велики и разнообразны, что для них в сальдовом балансе формировалась отдельная группа статей.

***

Бухгалтерия города Москвы служила для Рудановского своего рода испытательным полигоном, на котором апробировались идеи, составившие впоследствии основу его научной теории. Некоторые из этих идей не выдержали испытания.

Три момента в рамках отчетной даты оказались излишними. К 1901 отчетному году в балансе города Москвы не формировались показатели по состоянию на 31 декабря отчетного года. А позднее Александр Павлович отказался и от «книжного баланса» (сальдо по счетам главной книги). Эволюция баланса отражала изменение взглядов Рудановского на исполнение бюджета. В начале своей карьеры он был явным сторонником кассового метода. Стремление

сформировать бюджет исполненным по кассе и послужило причиной включения его в баланс 1897 г. Движение денежных средств было для Рудановского основой создания и изменения статей баланса. Он считал балансовые статьи реальными лишь настолько, насколько под ними подразумевались деньги и другие ценности. И лишь когда все платежи были проведены через бюджет, баланс признавался завершенным.

В первом балансе Рудановского, ориентированном на кассовое исполнение бюджета, мы не найдем статей дебиторов и кредиторов. Они появятся к концу первого десятилетия XX века. Тогда же из баланса будет окончательно исключен бюджет. Сам бюджет к тому времени Александр Павлович станет формировать с использованием метода начисления: расходы исходя из обязательств, признанных управой, а доходы - в размере поступлений, включая причитающиеся.

Эксперименты Рудановского по составлению баланса г. Москвы могут показаться неудачными, но их нельзя рассматривать исключительно в практической плоскости: следующим этапом стало рождение теории Рудановского.

4.7.

<< | >>
Источник: ЛЬВОВА Дина Алексеевна. ГЕНЕЗИС БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Санкт-Петербург - 2017. 2017

Еще по теме Баланс Московской городской управы А.П. Рудановского:

  1. Приложения
  2. 49 Право государственной и муниципальной собственности
  3. ПРИЛОЖЕНИЕ Д.
  4. 1.АДМИСТАТИВНОЕ ПРАВО В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.
  5. Построение имитационной модели коммутационного устройства
  6. Функции административной юстиции и их значение для совершенствования государственного управления
  7. История изучения тверской диалектной лексики
  8. 11. Понятие и признаки юридического лица.
  9. Рабочие жидкости
  10. 44 Понятие и содержание права собственности
  11. Смешивание исходных материалов
  12. Исследование микроструктуры и изломов закаленных низколегированных порошковых сталей
  13. Основные результаты и выводы
  14. Оценка быстродействия коммутационного устройства при использовании параллельно-конвейерной диспетчеризации пакетов
  15. ИСТОЧНИКИ АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРАВА.
  16. Сведения об авторах
  17. Некоторые вопросы реформирования административного правосудия в Кыргызской Республике
  18. Тема: ПРОИЗВОДСТВО В СУДЕ КАССАЦИОННОЙ ИНСТАНЦИИ
  19. О понятии финансового опциона